Umowa o roboty budowlane - rozliczenie podatkowe

Zasady opodatkowania i dokumentowania robót budowlanych

Wykonywanie robót budowlanych za wynagrodzeniem oznacza powstanie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym oraz podlega opodatkowaniu VAT. Dla określenia skutków podatkowych w obu tych przypadkach istotne znaczenie ma najczęściej data wykonania robót budowlanych. Należy w związku z tym wskazać, że obecnie dominuje stanowisko, iż datę wykonania robót budowlanych dla celów VAT wyznacza faktyczny moment ich wykonania, a nie data ich odebrania (np. protokołem zdawczo-odbiorczym) przez nabywcę. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12. Co ważne, tak samo wypowiada się fiskus (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. ITPP1/443-1180/13/BS, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-98/14/IK, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-207/14-2/MW).

Mimo zmian wprowadzonych w tym zakresie w VAT, zdaniem organów podatkowych w podatku dochodowym moment wykonania usługi nadal określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., sygn. ITPB4/423-141/14/PST, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-787/14-2/MW).

Powstawanie przychodów z tytułu wykonywania robót budowlanych. Przychody ze świadczenia robót budowlanych, które nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, powstają w dacie wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof). Przychody ze świadczenia robót budowlanych nie powstają jednak na skutek uregulowania należności (w tym udokumentowanego fakturą zaliczkową), jeżeli należność jest otrzymywana przed miesiącem wykonania tych robót (ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku robót budowlanych rozliczanych etapowo (częściowo). W tym zakresie przychody ze świadczenia robót budowlanych powstają w dacie częściowego wykonania usługi (zakończenia danego etapu), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof). Także w takich przypadkach przychody nie powstają w dacie uregulowania należności (w tym udokumentowanego fakturą zaliczkową), jeżeli należność jest otrzymywana przed miesiącem częściowego wykonania usługi budowlanej.

Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania robót budowlanych

Szczególne zasady obowiązują w zakresie opodatkowania robót budowlanych podatkiem VAT. Po pierwsze, przepisy VAT określają szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 i 8 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Ten szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych nie obowiązuje jednak zawsze, lecz tylko w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami. W pozostałym zakresie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstaje na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

Tabela. Powstawanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych

W przypadku usług budowlanych strony umowy często rozliczają się etapami. Przepisy VAT przewidują, iż w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania jej części, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Ma to szczególne znaczenie w przypadku usług wykonywanych na rzecz konsumentów. Oznacza to bowiem, że w związku z wykonaniem poszczególnych etapów usługi i rozliczeniami z tego tytułu powstaje obowiązek rozliczenia VAT od części wykonanej usługi budowlanej (chyba że wcześniej otrzymana została zapłata za tę część). Należy jednak podkreślić, że w związku z wykonaniem części usługi budowlanej obowiązek podatkowy od tej części powstaje tylko wówczas, gdy są łącznie spełnione trzy warunki, tj.:

1) usługa budowlana jest przyjmowana częściowo,

2) dla poszczególnych części usługi budowlanej określono zapłatę,

3) usługa jest wykonywana dla nabywcy innego niż podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Wysokość VAT z tytułu robót budowlanych

Świadczenie usług budowlanych jest niekiedy (tj. w przypadku świadczenia ich przez podatników korzystających z tzw. zwolnienia podmiotowego) zwolnione od VAT. Najczęściej jednak świadczenie usług budowlanych jest opodatkowane VAT według stawki 8% lub 23%.

Stawka 8% ma zastosowanie do robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Są to - jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - roboty budowlane dotyczące:

1) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, przy czym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT),

2) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12,

3) budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (PKOB ex 1264).

W pozostałym zakresie roboty budowlane opodatkowane są VAT według stawki 23%.

Szczególna sytuacja ma przy tym miejsce w przypadku robót budowlanych dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Z art. 41 ust. 12b i 12c ustawy o VAT wynika, że w takich przypadkach stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania przypadającej na 300 m² powierzchni użytkowej (w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych) lub 150 m² powierzchni użytkowej (w przypadku lokali mieszkalnych). W pozostałym zakresie wykonywanie robót budowlanych w omawianych przypadkach jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%.

Dokumentowanie robót budowlanych

Świadczenie usług budowlanych w większości przypadków musi być dokumentowane fakturami. Faktury takie należy wystawiać bez żądania nabywcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy świadczenie usług budowlanych jest zwolnione od podatku (co ma miejsce w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podatników VAT korzystających z tzw. zwolnienia podmiotowego) lub gdy nabywcami usług budowlanych są konsumenci (tzn. podmioty niebędące podatnikami ani osobami prawnymi). W takich przypadkach faktury trzeba bowiem wystawiać tylko na żądanie nabywców (art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

Zależnie od przypadku faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych (tzw. faktury końcowe) należy wystawiać w szczególnym terminie przewidzianym dla takich faktur (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) lub w standardowym terminie wynikającym z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT (zob. tabelę). Wspólny dla obu przypadków jest natomiast termin wystawiania faktur zaliczkowych dotyczących usług wykonanych - faktury takie zawsze należy wystawiać do 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu zapłaty (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Tabela. Termin wystawiania faktur "końcowych" dokumentujących roboty budowlane

Świadczenie usług budowlanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej nazywanych osobami prywatnymi) musi być dodatkowo ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT), a więc dokumentowane paragonami. Nie jest to jednak konieczne zawsze, gdyż:

1) podatnicy świadczący usługi budowlane na rzecz osób prywatnych mogą korzystać ze zwolnień podmiotowych z obowiązku ewidencjonowania (określonych przepisami § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania), w tym zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania ze względu na kwotę obrotu realizowanego na rzecz osób prywatnych nieprzekraczającą 20 000 zł,

2) jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług budowlanych, jeżeli podatnik świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (zob. § 2 ust. 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).

1. Jak udokumentować i rozliczyć podwyższenie ceny na podstawie klauzuli waloryzacyjnej

Podatnik świadczy długoterminową robotę budowlaną. Umowa o wykonanie tej roboty przewiduje klauzulę waloryzacyjną. Jak udokumentować i rozliczyć podwyższenie ceny wykonywanej roboty na podstawie tej klauzuli?