Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1242/23
Decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.
Teza urzędowa
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/22 w sprawie ze skargi D. C. V. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od D. C. V. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn.. akt III SA/Wa 2387/22, w sprawie ze skargi D. C. V. (dalej: "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
1.2. Decyzją z 19 sierpnia 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Organ identyfikując czynność prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej uznał, że w rozumieniu art. 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") było nią zawarcie 14 stycznia 2016 r., pomiędzy podatnikiem a spółką (będącej jednocześnie pracodawcą Skarżącego), umowy instrumentu finansowego, na podstawie której wypłaciła ona podatnikowi 28 lutego 2017 r. i 14 listopada 2017 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.050.000 zł. W ocenie Szefa KAS uzyskane w 2017 r. na mocy przywołanej umowy środki pieniężne stanowiły motywacyjną część wynagrodzenia, należną kluczowym osobom zarządzającym spółki. Taką osobą był podatnik zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora i jednocześnie pełniący funkcję członka zarządu, mający wpływ na jej wyniki. Potwierdzały to zapisy w pkt 3 umowy instrumentu finansowego. Zidentyfikowana czynność - zawarcie i realizacja umowy instrumentu finansowego - została zrealizowana w okolicznościach wskazujących na to, że jej celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia o charakterze premiowo-motywacyjnym z tytułu zatrudnienia podatnika w ramach stosunku pracy na przychód z kapitałów pieniężnych w 2017 r. Zidentyfikowana czynność stanowiła sposób na zmniejszenie obciążeń fiskalnych związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę należnych stronie w związku z pełnioną przez nią funkcją dyrektora w spółce. Szef KAS przyjął, że brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, iż klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów i przywołał treść art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: "ustawa zmieniająca"). W ocenie Organu korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej czynności, było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego strony, dzięki uzyskaniu możliwości opodatkowania części jej dochodów, związanych z umową instrumentu finansowego, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, właściwą dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Tym samym dzięki reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32% - do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - opodatkowanych stawką 19% - doszło do zdefiniowanego w art. 119e O.p. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Szef KAS przyjął, że korzyść podatkowa powstała z końcem 2017 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p., w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, powstaje z upływem końca roku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego czynność została zrealizowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez podatnika inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. Strona osiągnęła korzyść podatkową, polegającą na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zastosowanego działania, strona uzyskała możliwość opodatkowania części dochodu za 2017 r. stawką 19% zamiast stawką 32%. W ocenie Organu okoliczności realizacji umów instrumentu finansowego wskazywały, że zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 O.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 tej ustawy. Szef KAS stwierdził także sprzeczność korzyści w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stwierdził, że skoro w sprawie charakter wypłat dokonywanych w ramach umowy instrumentu finansowego wskazuje na ich ścisłe i nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem służbowym łączącym podatnika ze spółką, to dążenie do reklasyfikacji przychodów, uzyskanych w ramach ww. umowy o pracę przez podatnika, do innego źródła, było działaniem niezgodnym z intencją ustawodawcy. Uzyskana przez podatnika korzyść podatkowa byłą więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił czynność odpowiednią w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych wskazanych przez podatnika oraz określił jej skutki podatkowe. W tym zakresie stwierdził, że racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej wypłaciłby podatnikowi - w ramach stosunku pracy - premię lub nagrodę, co pozwoliłoby na prawidłową kwalifikację uzyskanego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, pełniącą przy tym funkcję motywacyjną, tak jak każde wynagrodzenie zależne od osiągnięcia określonych wyników, niezależnie od sposobu jego kalkulacji. Powyższe oznaczałoby kwalifikację wynagrodzenia do przychodów z umowy o pracę w związku z zatrudnieniem na stanowisku dyrektora w spółce. W ocenie Szefa KAS, przyjęta konstrukcja umowy instrumentu finansowego sztucznie służyła stworzeniu alternatywnej podstawy prawnej do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, w sposób zmierzający do uniknięcia opodatkowania części tych przychodów. Przyjmując, że strona dokonałaby czynności odpowiedniej, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. powinny zostać określone w sposób, który został dokonany przez organ odwoławczy. W świetle wyliczeń wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wyniosła 881.588 zł – w zeznaniu PIT-37, oraz 8.582 zł - w zeznaniu PIT-38. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym rozliczenie dotychczas zapłacone podatki, gdyż nieuwzględnienie kwot zapłaconych przez podmiot, względem którego wydawana jest decyzja prowadziłoby do podwójnego opodatkowania u tego samego podmiotu tego samego dochodu. Szef KAS stwierdził jednocześnie brak możliwości zastosowania art. 26a O.p.. Wskazał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż wadliwość działania płatnika i podatnika polegała na niewłaściwym zakwalifikowaniu wypłaconego/otrzymanego wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów. Wadliwość działania nie polegała na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek do wysokości, do jakiej spółka jako pracodawca powinna pobrać zaliczki na podatek jako płatnik. Niedozwolona optymalizacja zastosowana przez podatnika służyła uniknięciu zapłaty podatku przez podatnika i nie można odpowiedzialności za ten podatek przypisywać płatnikowi. Spółka nie była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika, a podatnik był podmiotem, który osiągnął korzyść podatkową, a tym samym to on jest stroną postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania i w efekcie dokonanych ustaleń wskazujących na spełnienie kryteriów z art. 119a O.p., także podmiotem zobowiązanym do uregulowania zaległości podatkowej będącej skutkiem zastosowanego modelu działania.
2.1. Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
