Wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. II FSK 1608/23
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/22 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. z siedzibą w Kanadzie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9439,00 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/22, w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Fundusz Emerytalny") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Fundusz Emerytalny wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 808.031,30 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2014 – 2018 przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (obecnie t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisanej w Ottawie w dniu 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371). Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżąca jest podmiotem prawnym mającym status spółki kapitałowej/osoby prawnej utworzonej na podstawie ustawy Hydro-Québec (ang. Hydro-Québec Act, dalej także zwana "ustawa Hydro-Québec" lub "ustawa H-Q"). Akcje H. należą do majątku państwa i przypisane są Ministrowi Finansów. H. na podstawie art. 49 ustawy Hydro-Québec jest uprawniona do ustanawianiu na mocy regulaminu pracowniczych programów emerytalnych dla swoich członków oraz dla swoich pracowników. Na tej podstawie Spółka ustanowiła, obowiązujący od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny R., ang. H.. W ramach Funduszu wyróżnia się pule zdefiniowanych świadczeń. W pulach zdefiniowanych świadczeń gromadzone są środki pieniężne pochodzące ze składek wnoszonych przez uczestników i pracodawców. Z puli zdefiniowanych świadczeń wypłacane są uczestnikom (lub innym uposażonym) świadczenia z tytułu emerytur i wcześniejszych emerytur (których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków). Ponadto Skarżący jest zarejestrowany w organach administracji podatkowej Kanady, jako zarejestrowany plan emerytalny dla celów podatkowych, przy czym nie jest opodatkowany (korzysta ze zwolnienia) podatkiem dochodowym z tytułu gromadzonych składek oraz zysków inwestycyjnych. Powyższe potwierdzają certyfikaty rezydencji za lata 2014 – 2018 oraz certyfikat dotyczący statusu Skarżącego w latach 2014 – 2019 jako zarejestrowanego planu emerytalnego i podmiotu zwolnionego z opodatkowania. H. działa jako zarządzający Skarżącą i powiernik (ang. Trustee) funduszy (aktywów) Spółki i jest odpowiedzialny za zarządzanie tymi funduszami (aktywami). Z wniosku wynikało także, że H., jako zarządzający Spółką jest prawnym przedstawicielem/ reprezentantem Skarżącego. Natomiast działalność inwestycyjna H. w stosunku do funduszy (aktywów) zgromadzonych w Funduszu emerytalnym obejmuje m.in. inwestowanie w akcje polskich spółek. Niektóre z tych spółek w latach 2014 – 2018 wypłacały z tego tytułu dywidendy. Od tych dywidend polskie spółki, działając w charakterze płatników, pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. Uzasadniając wniosek Skarżący uznał, że jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych prawa polskiego, które są tworzone i działają na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2342 ze zm., dalej: "ustawa OFFE"). Skarżący wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., bowiem zwolnienie dotyczy jedynie funduszy emerytalnych z siedzibą w UE lub EOG. W ocenie Skarżącego powyższe stanowi zakazaną w świetle prawa wspólnotowego dyskryminację. W jego opinii nie było podstaw do pobrania podatku wypłaconego od dywidendy, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom emerytalnym jest niezgody ze swobodą przepływu kapitału. Zauważył, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom emerytalnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody (np. z inwestycji w akcje polskich spółek) generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze emerytalne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne, zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odmienne opodatkowanie polskich oraz zagranicznych funduszy emerytalnych w zakresie dochodów z dywidend uzyskiwanych od polskich spółek jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału. Uzasadniając wniosek Skarżąca przywołała wyroki TSUE, w tym m.in. wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. C-190/12 [...] ( publ. https://curia.europa.eu, dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-190/12").
1.3. NUS decyzją z 1 kwietnia 2022 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 355,00 zł pobranego od dywidendy od akcji spółki A wypłaconej w dniu 16 maja 2016 r. przez płatnika i odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 807.676,30 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w przez polskich płatników. NUS w decyzji stwierdził, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem NUS w sprawach dotyczących nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych funduszy z państw trzecich za tego rodzaju orzeczenie należy uznać wyrok TSUE w sprawie C-190/12. Powyższe orzeczenie TSUE przesądziło o nieprawidłowej dotychczas wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nieuwzgledniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. NUS dokonał porównania całokształtu przedmiotu prowadzonej przez Skarżący działalności i stwierdził, że nie jest porównywalny do podmiotów opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p. i tym samym nie została w żaden sposób naruszona ani swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 63 ust. 1 TFUE, ani unijna zasada niedyskryminacji uregulowana w art. 18 TFUE. Tym samym NUS stwierdził, że nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
