Wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2687/18
Podatkowe postępowanie; Inne
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/17 w sprawie ze skargi I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. zasądza od I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wprowadzenia programu motywacyjnego. Postanowieniem z 28 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Zdaniem Ministra w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Organu istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, jakoby sposób działania podatnika był sztuczny; - art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 125 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wskazania Ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla Organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał ponadto, że procedowanie Ministra było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez Organ interpretacyjny do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 24 lutego 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, dochowane zostały przez Organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione w zażaleniu i dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. O.p.) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, aby sposób działania podatnika był sztuczny; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 w zw. z art. 119a O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek wskazujących na to, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 124 O.p. Organ podatkowy powinien wyjaśnić Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy; - art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. WSA zaznaczył, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających Organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikania opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Do zastosowania art. 14b § 5b O.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji Organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a O.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł. W sytuacji bowiem, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jeżeli zaś korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł, to należy wykazać, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k O.p. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że Organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - Wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Sąd nie podzielił stanowiska Organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko Organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji, zdaniem Sądu Organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby Organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie Organ winien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p., a następnie rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 218, art. 239 i art. 235 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu podatkowego zawartej w zaskarżonym postanowieniu, choć Organ dokonał analizy i oceny elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ podatkowy uzasadnił wydane postanowienie i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p., poprzez błędne uznanie, że Organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a Minister Rozwoju i Finansów wydał wiążącą Organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., która jest dla Organu interpretacyjnego wiążąca, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b§ 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez Organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; - przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.-, poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony Organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że Organ interpretacyjny powinien każdorazowo badać również w ramach procedury interpretacyjnej wysokość kwoty korzyści podatkowej podatnika, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w - art. 119ze O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
