Wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. II FSK 717/10
Nie stanowi także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia oleju nabytego z niewiadomego źródła. W kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić wyłącznie koszty poniesione. Przez koszt poniesiony pojmować należy koszt poniesiony faktycznie, realnie bądź poprzez rozchód pieniężny bądź spowodowanie zmiany w strukturze aktywów lub pasywów podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 805/09 w sprawie ze skargi I. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 805/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę I. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd powołując się na ustalenia organów podatkowych wskazał, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą pod firmą PH-U "R Spółka jawna" z siedzibą we W.. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw w L., obejmująca etylinę U 95, etylinę Pb 95, olej napędowy (ON) oraz lekki olej opałowy (LOO), które przechowywane były w czterech podziemnych zbiornikach jednokomorowych; sporadycznie w cysternie samochodowej o pojemności nominalnej 13.650 dm3. Sprzedaż paliw spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się na stacji w L.. W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginał paragonu fiskalnego, w pojedynczych przypadkach sprzedaż udokumentowano wyłącznie fakturami VAT, bez rejestracji przy pomocy kas fiskalnych. Dostawy paliwa odbywały się transportem własnym, dwukomorową cysterną samochodową o łącznej pojemności nominalnej 13.650 litrów. Paliwo przyjmowano na stan magazynowy spółki na podstawie dowodów Wz (niszczonych po zakończeniu roku) i faktur wystawianych przez dostawców. Spółka nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. Sąd następnie wskazał, że jak ustaliły organy podatkowe, w kontrolowanym roku spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw metodą wartościową według rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Paliwa rozliczano kwartalnie na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych, jednakże skarżący nie okazali śródrocznych spisów z natury z uwagi na wykasowanie danych na skutek wadliwego działania systemu komputerowego. Analiza dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami podważyła wiarygodność i rzetelność przebiegu ewidencjonowanych w księgach handlowych zdarzeń gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 czerwca 2007r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Ponowna analiza stanu sprawy, przy uwzględnieniu uzupełnionego materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu, że spółka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych i w efekcie rzeczywistych rozmiarów obrotu paliwami w 2004 r. Organ I instancji uznając za dowód inwentaryzacje roczne na początek i koniec 2004 r. uwzględniając brak wskazania przez spółkę różnic inwentaryzacyjnych w ciągu roku w kwartalnych spisach z natury, dokonał rozliczenia obrotu paliwami. Organ I instancji też dokonał oszacowania obrotu poszczególnymi paliwami w oparciu o metodę rozliczenia obrotu OOL opartą na analizie zdolności magazynowej, metodę wyceny nadwyżek OOL i ON wg cen remanentowych na dzień 31 grudnia 2004 r. i metodę kosztową rozliczenia niedoborów etyliny U95 i Pb95. W zakresie szacowania obrotu olejem opałowym poza ewidencją sprzedaży ustalono, że w I połowie 2004 r. spółka sprzedała więcej oleju, niż posiadała, natomiast w II połowie tego roku nabyła olej w ilości znacznie przekraczającej wykazaną sprzedaż i możliwości magazynowe. Wyjaśniając powyższe spółka przyznała, że prowadziła sprzedaż pozaewidencyjną OOL, na poparcie czego przedłożyła 70 oświadczeń nabywców. Ta sprzedaż nie zniwelowała jednak różnic magazynowych w rozliczeniu oleju opałowego za 2004 r. W związku z powyższym organ I instancji uznał prowadzone przez spółkę księgi w części dotyczącej obrotu OOL za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podniosły, że istotą przyjętej metody było rozliczenie stanów bieżących OOL w warunkach standardowych dla temperatury +15ºC przy jednoczesnej eliminacji różnic magazynowych uwzględniając fakt, że spółka nie ujawniła całości dokonanego zakupu, a także założenia dotyczące bieżącego gospodarowania zapasami. Obrót olejami poza ewidencją spółki wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych OOL i ON oszacowano na podstawie arkuszy spisu z natury na koniec 2004 r., które zawierały dokładną wycenę netto paliw ustaloną przez spółkę dla potrzeb własnych zapasów. W zakresie obrotu etyliną U95 i Pb95 spółka wykazała na koniec 2004 r. faktyczne zapasy niższe od stanu zapasów wynikających ze źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży. Uwzględniając, że spółka nie przechowywała paliw poza stacją i nie nastąpiły nadzwyczajne zdarzenia, jak wyciek czy awarie zbiorników, organ oszacował obrót tymi paliwami w oparciu o metodę kosztową, z uwagi na znaną wartość zakupu (koszt własny), wartość remanentu początkowego i końcowego, jak również rozchód ilościowy i wartościowy etyliny U 95 i Pb 95. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodu spółki ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie 43 faktur VAT dokonanej na stacji paliw w L. z pominięciem kas fiskalnych, której wartość nie została ujęta w ewidencji przychodów w 2004 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia 2 września 2009 r. utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy, podzielając argumentację tam zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU R. Spółka Jawna, której skarżący byli wspólnikami. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły uznania przez organ, że spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, napędowym oraz etylinami U 95 i Pb 95. W efekcie organ oszacował ten przychód. Także sposoby oszacowania zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane. Sąd oceniając prawidłowość spornych ustaleń faktycznych i przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w oparciu o dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec roku 2004 (dostarczonej przez spółkę), podniósł, że organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. Zebranie i zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec roku 2004 r. Natomiast w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa. Powyższe ustalenie, wynikające z dokumentacji samej spółki, nie było kwestionowane, jednakże prowadzone dalej postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie przyczyn i zakresu takiego zjawiska, w szczególności zweryfikowanie danych wynikających z ewidencji w kontekście uzasadnionych, rzeczywistych przyczyn ustalonej rozbieżności. Sąd argumentował, że szczególna sytuacja powstała w związku z rozliczeniem przez organ obrotu olejem opałowym. Mimo iż stan wynikający z rozliczenia tego paliwa w skali roku wykazał znaczny niedobór tego towaru, to chronologicznie ujęte dowody zakupu oraz sprzedaży tego paliwa wskazywały, że w pierwszej połowie 2004 r., spółka sprzedała więcej oleju opałowego, niż posiadała (nabyła), wykazując na dzień 29 marca 2004 r. ujemny zapas tego oleju. Należy wskazać, że rozliczenie paliw było ustalane, co kwartał na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych. Wartość zakupu netto paliw zaliczano bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazał Sąd, w drugim półroczu spółka nabywała olej opałowy w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż, jak również możliwości jego zmagazynowania wykazując na dzień 16 grudnia 2004 r. znaczny zapas oleju opałowego. Istotnym ustaleniem było, że strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż poza posiadanymi zbiornikami podziemnymi na stacji paliw w L. i własną cysterną, spółka nie posiadała innych miejsc dla przechowywania oleju, co stwarzało oczywiste ograniczenia ilościowe oleju opałowego, które mogła posiadać na koniec roku. Po takich wyliczeniach organu, spółka przyznała okoliczność, że w spółce w 2004r. prowadzona była sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w księgach rachunkowych, na potwierdzenie czego złożone zostały oświadczenia nabywców tego oleju. Pochodziły one od trzydziestu nabywców. W efekcie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego, organ uwzględnił wykazaną oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego w ilości 99 170,25 dm³. Nie wyjaśniło to jednak wszystkich różnic w stanie paliw. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał też, że strona skarżąca domagała się, by organ skompensował ujawnioną w I półroczu nadwyżkę oleju opałowego z ustalonym w II półroczu niedoborem tego paliwa. Na koniec I kwartału spółka wykazała ujemny stan oleju w ilości 68.028,38 dm³, z kolei na koniec 2004 r., po uwzględnieniu stanów magazynowych, wystąpił nadmiar oleju opałowego w ilości 136.437,06 dm³. Organ nie dokonał takiego potrącenia nadwyżek z niedoborami paliwa albowiem nie znalazł dla takiego działania żadnego uzasadnienia. Sąd argumentował jednak, że strona skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne mogłyby uczynić taką kompensatę zasadną, albowiem możliwość przeprowadzenia działania matematycznego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. Skarżąca wymieniając w skardze teoretyczne przyczyny, które mogłyby uzasadniać takie rozliczenie, sama nie wiedziała czy w ogóle i które z nich mogły zaistnieć. Jako nieprawdziwy zarzut skargi Sąd ocenił ten, który wskazywał, że przedstawiona wersja zdarzeń, która przy braku wiedzy w spółce, może teoretycznie wyjaśnić powstałe u niej różnice - jest bardziej logiczna i prawdopodobna, niż twierdzenie organu, że w pierwszym półroczu spółka sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia a w drugim - zbyła zakupiony towar poza ewidencją. Co do ostatnio wymienionego postępowania spółka przyznała się częściowo do takiej sprzedaży. Sąd dodał, że w ramach realizacji obowiązku ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego obrotu paliwami na stacji paliw w L., organ mimo braku dokumentowania tych zdarzeń przez spółkę, słusznie uwzględnił ubytki naturalne powstające w przypadku paliw przy ich przyjęciu, przewozie i magazynowaniu. Tych ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Jednocześnie organ dokonał przeliczenia nabywanego paliwa przy uwzględnieniu odnoszenia zakupu do temperatury +15 stopni, czego skutkiem (niższa temperatura przy jego odbiorze i posiadaniu) były zmiany zmniejszające objętość rzeczywiście posiadanego paliwa względem stanu wynikającego z ewidencji. Sąd argumentował, że wskazane wyżej zjawiska wpływające na objętość paliw, co z kolei przekładało się na ilość faktycznie posiadanego paliwa przez spółkę, organy uwzględniły w swoich ustaleniach faktycznych. Okoliczności te korzystnie wpływały na wyliczenia istotne dla spółki, nie wyjaśniały jednak wszystkich rozbieżności wynikających z ewidencji tego podatnika. Strona skarżąca kwestionowała te ustalenia, aczkolwiek nie formułowała żadnych konkretnych zarzutów. Generalnie zarzucała, że do dokonania takich wyliczeń potrzebne są wiadomości specjalne, co determinuje konieczność przeprowadzenia opinii biegłego. Odnosząc się do takich zarzutów, Sąd stwierdził, że organy wyjaśniły szczegółowo metodologię przyjętych wyliczeń. Ubytki naturalne powstające na różnych etapach handlu paliwem zostały wyliczone w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Podatnik w prowadzonej ewidencji w ogóle nie uwzględniał żadnych ubytków naturalnych, nie przedstawił też żadnych konkretnych wyliczeń, które podważyłyby te, które dokonane zostały przez organ. Sąd nie podzielił także zarzutu, że organy bezzasadnie pominęły wnioski wynikające z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłego W. M.. Argumentował, że nie ma sporu, co do tego, że wnioski opinii nie uwzględniały kwartalnych spisów z natury (spisy takie były wynikiem przyjętych w spółce zasad rachunkowości), lecz rozliczały stany paliw uwzględniając spisy na początek i koniec 2004 r. Z tego tytułu w opinii tej "gubiła" się najbardziej sporna w sprawie kwestia nadmiaru oleju opałowego do połowy roku i jego brak na koniec roku, co w ujęciu rocznym zostało skompensowane. Dane, które biegły przyjął do wyliczeń wynikały z protokołu kontroli, który został mu dostarczony przez stronę. Sąd podniósł, że organy wykazały rzeczywistą rozbieżność pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury w zakresie wszystkich rodzajów paliw. Nadto spółka przyznała, że nie udokumentowała przebiegu sprzedaży oleju opałowego. W zakresie tego asortymentu księgi spółki rejestrujące obrót olejem opałowym za 2004 r. organ słusznie wedle oceny Sądu uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Na podstawie § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Pozbawienie mocy dowodowej zapisów w księgach spółki w zakresie obrotu olejem opałowym stworzyło natomiast jak wskazał Sąd, przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
