Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. I FSK 1043/14
Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 622/13 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 622/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.G. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 października 2013r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007r., oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi R.G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2013r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r., oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007r., i w tej części umarzającą postępowanie w sprawie, a w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalono, że R.G. w badanym okresie, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec i grudzień 2007r., oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. zawyżył podatek naliczony, gdyż ewidencjonował faktury za usługi elektryczne i elektryczno-budowlane, wystawione przez "W", które nie zostały wykonane. Jak wynikało z zeznań I.W. - właściciela firmy "W", nie zna on R.G., nigdy go nie spotkał i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz firmy E. Oświadczył on także, że firmę "W" prowadził samodzielnie. W 2007r., nie zatrudniał pracowników, a w 2008r., zatrudniał 5 pracowników na umowę o dzieło, w tym syna S. Wyjaśnił również, że W.K. nie był jego pełnomocnikiem, nie udzielił też dla niego upoważnienia do wystawiania faktur sprzedaży i podpisywania się na nich jego nazwiskiem. Spisali tylko umowę na prowadzenie księgowości zgodnie z którą do obowiązków W. K. należało jedynie prowadzenie księgowości i sporządzanie deklaracji podatkowych. Przesłuchiwany I. W. nie wiedział, że W.K. wystawiał faktury na rzecz E. Wyjaśnił przy tym, że wszystkie faktury sprzedaży, poza jedną fakturą wystawioną na komputerze W. K. dla Szkoły Podstawowej nr [...] w E., wystawiane były ręcznie. I. W. zeznał także, że nie odbierał osobiście, czy też za pośrednictwem W. K. żadnych pieniędzy od firmy Skarżącego. Za gołosłowne i bezzasadne organ uznał, pozostające w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami I. W., zeznania skarżącego i W. K., którzy zeznali, że firma "W" świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego, choć W. K. nie pamiętał jakiego rodzaju były to usługi, ich zakresu i gdzie one były świadczone. Nie wskazał też osób, które miałyby wykonać te prace. Ponadto pomimo twierdzeń o upoważnieniu go przez I. W. do podpisywania faktur i reprezentowania firmy "W.", takiego dokumentu nie przedłożył, oświadczając, że jego oryginał złożono w Urzędzie Skarbowym, a kopia znajduje się w dokumentach firmy W. Jednak po sprawdzeniu akt firmy "W" nie stwierdzono pełnomocnictwa udzielonego przez jej właściciela dla W. K. Z kolei R.G. zeznał, że współpraca z firmą "W" z F. została nawiązana poprzez przypadkowy kontakt z W. K. i to z nim załatwiał wszystkie sprawy związane ze świadczonymi usługami. Nigdy natomiast nie spotkał I. W. Wyjaśnił, że W. K. okazał mu pełnomocnictwo, lecz nie pamięta czego ono dotyczyło. Organ kontrolny wskazał także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział II Karny w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznającego W.K. winnym zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach o brzmieniu "W" nakreślonych w polu "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.,), dalej ustawa o VAT, organ kontroli podatkowej stwierdził, że I.W. nie świadczył usług dla firmy Skarżącego, zatem wystawione przez "Wabud" na rzecz E. w czerwcu i grudniu 2007r., oraz w lutym, marcu, czerwcu i wrześniu 2008r., faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało w tym okresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił ponadto, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., wykazał podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 4.305 zł przez to, że w rejestrze zakupu za ten miesiąc zaewidencjonował faktury VAT o tych samych numerach i datach wystawienia, lecz o innych kwotach podatku VAT i wartościach brutto, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 336 zł, w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. zaniżył podatek należny o kwotę 603 zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej O.p. W związku jednak z tym, że Skarżący przedłożył księgi wraz z dokumentami źródłowymi, organ kontrolujący stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i grudzień 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r. Decyzją z dnia 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał je w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2007r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, było bezprzedmiotowe. Koniecznym zatem stało się umorzenie postępowania w tej części. Co do rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe organ wskazał, że z racji zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, możliwym było merytoryczne zbadanie prawidłowości rozliczenia. W jego ocenie, w sprawie prawidłowo ustalono, iż wystawione przez firmę "W" I. W. w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji w tym zakresie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym potwierdzały też tezę, że Skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. przez "W", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd dodał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń organów jest także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział II Karny z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt [...] na mocy którego W.K. uznany został za winnego zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz R.G. czy decyzja wymiarowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do I. W. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., za tożsamy okres, w której uznano faktury wystawione przez I. W. na rzecz skarżącego za "puste faktury". W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że Skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego. Sąd podniósł, że odrzucenie wniosku o ponowne przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę przesłuchania I. W., mimo, że narusza ono przepisy postępowania, to nie jest takim naruszeniem, które miałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, naruszeniem, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że organ niewłaściwie zawiadomił pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadka, pozbawiając go tym samym możliwości uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie, a następnie nieprawidłowo odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Jednak, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem wbrew stanowisku Skarżącego istotą tego postępowania nie było ustalenie charakteru współpracy I. W. z W. K., ale kwestia czy wskazane na fakturach prace zostały w rzeczywistości wykonane. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe są uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego: - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie. - obrazę art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. I.W., pomimo iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze oraz z dopełnieniem przez podatnika czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej, to jest zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
