Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1778/13
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 499/13 w sprawie ze skargi S. M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 1778/13
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 499/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. SA w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 30 sierpnia 2012 roku, uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 roku spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie rozlicza podatek VAT na zasadach ogólnych i nie korzysta w tym względzie z procedur szczególnych rozliczenia podatku VAT przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Strona skarżąca jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Planuje utworzenie zależnej od siebie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Kontrahent wnioskodawcy będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy. Spółka nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Strona skarżąca posiadała będzie więcej niż 95% bezpośredniego udziału w spółce zależnej (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu). Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT. Następnie strona skarżąca zamierza utworzyć wraz ze spółką podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu przepisów art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 roku, Nr 21, poz. 86 ze zm.,) dalej u.p.d.o.p. Warunki utworzenia PGK zawarte w art. 1a u.p.d.o.p. zostaną przez stronę skarżącą spełnione. Ze względu na działalność w ramach PGK, strona skarżąca oraz spółka mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. W szczególności strona skarżąca oraz spółka jako członkowie PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Strona skarżąca nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości będzie zawierała ze spółką transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy. Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu osób prawnych wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności w związku z faktem, iż transakcje zawierane pomiędzy stroną skarżącą a spółką będą zawierane w ramach PGK na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej strona skarżąca, jako nabywca nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie spółka, jako dostawca/usługodawca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do planowanych transakcji, o których mowa powyżej, nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka zadała pytanie, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a innymi spółkami, członkami PGK, mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT? Zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 32 ustawy o VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. tj. w tym przypadku pomiędzy spółką a innymi spółkami, członkami PGK. Wyłączenia stosowania art. 32 ustawy o VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynikają z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. W dniu 14 grudnia 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, a strona skarżąca jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, a spółka, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT, będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy stroną skarżącą oraz spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Również w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej a spółka jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 marca 2013 roku wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy art. 32 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej. Następnie Sąd argumentował, że uwzględniając wykładnię językową art. 32 ustawy o VAT nie ma podstaw do wyłączenia spod jego regulacji transakcji dokonywanych pomiędzy PGK. Jedyny wyjątek, jaki przepis ten wprost przewiduje co do możliwości zastosowania instytucji w nim przewidzianych, to przypadki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy). Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie stosowania tego przepisu także w odniesieniu do PGK, zostałoby to wskazane w taki sposób, w jaki wyłączono stosowanie tego przepisu wobec podmiotów, które uzyskały decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Takiego wyłączenia PGK spod regulacji art. 32 ustawy o VAT ustawodawca jednak nie dokonał, nie pozostawiając żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do podlegania PGK rygorom tego przepisu. Sąd wyjaśnił dalej, że w sytuacji, gdy przepis prawa jest jednoznaczny, a jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości co do treści regulacji w danym zakresie, nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa, która w istocie prowadziłaby do wykładni contra legem danego przepisu. Wykładnią sprzeczną z treścią tego przepisu, w opinii Sądu, byłaby wykładnia uznająca, że spod regulacji art. 32 ustawy o VAT wyłączono transakcje zawierane pomiędzy członkami PGK. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, o potrzebie takiej wykładni. Spółka uznała, że wykładnia taka jest konieczna, aby regulacja art. 32 ustawy o VAT pozostawała w zgodzie z regulacją PGK w zakresie podatku dochodowego. Tymczasem Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy tymi regulacjami. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 32 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że wskazany przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową w rozumieniu u.p.d.o.p. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347) dalej "Dyrektywa 112", poprzez jego brak bezpośredniego zastosowania w sytuacji gdy norma prawna wynikająca z art. 32 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 80 Dyrektywy 112 do polskiego systemu prawnego, nie odpowiada w pełni normie prawnej wynikającej z tego przepisu Dyrektywy 112.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
