Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2041/09
Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki od pożyczki, umowa pożyczki musi zostać wykonana.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 683/09 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 683/09, oddalił skargę spółki "W." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 kwietnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 października 2003 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku. Zaskarżoną do sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 grudnia 2008 roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r., w kwocie 79.074 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.398,09 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa W., o kwotę 154.700,00 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B", jak również 43.507,30 zł stanowiącą równowartość naliczonych i wypłaconych odsetek od umowy pożyczki. W ocenie organu spółka zawyżyła też koszty podatkowe o kwotę 4.180,15 zł stanowiącą różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością początkową ciągnika samochodowego (ustaloną według wartości rynkowej dla celów bilansowych) zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego sprzedaży, a wartością tego składnika majątkowego ustaloną przez organ I instancji dla celów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nr [...], z dnia 21 października 2003r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z 50.000,00 zł do 3.500.000,00 zł, poprzez utworzenie 6.900 nowych udziałów. Kapitał zakładowy spółki o wartości 3.450.000,00 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzonego pod nazwą W.A. w M. 132 a. Przekazane składniki wskazanego przedsiębiorstwa ujęto w księgach rachunkowych spółki pod datą 22 października 2003 r. Wysokość zobowiązania wobec właściciela pomniejszono o kwotę 1.265,02 zł i ostatecznie przyjęto je w kwocie 514.028,75 zł. Nadto w księgach rachunkowych ujęto "wartość firmy" (po korektach) w kwocie 159.700,38 zł, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Nie obciążano nimi jednakże kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu I instancji zawartych, m.in. w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2008 r., wynika, iż wartość ta "była dla spółki wartością ruchomą", uzależnioną od zmian jakie Spółka dokonywała po stronie aktywów i pasywów po dniu wniesienia aportu. Organ uznał, że zgodnie z przepisem art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Z kolei w myśl art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem "ww. długów" należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa. Mowa tu o tych zobowiązaniach, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie o tych, które wynikają z prowadzenia działalności gospodarczej. Eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem jego działalności. W ocenie organów, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą indywidualnej działalności gospodarczej jest to, że przedsiębiorstwo takie prowadzi i reprezentuje jeden właściciel osoba fizyczna, a także to, iż nie posiada ono odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Tym samym właściciel takiego przedsiębiorstwa odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy, w tym również za zobowiązania podatkowe oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skoro B.G. przed wniesieniem aportu prowadziła indywidualną działalność gospodarczą, to na niej ciążył obowiązek zapłaty podatków związanych z tą działalnością oraz składek na ubezpieczenia społeczne, do których na mocy art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 11, poz. 74 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych) stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Wystąpienie dodatniej bądź ujemnej wartości firmy ma z kolei decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w ramach aportu. Organy dalej podniosły, że zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w przepisie art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 16 g ust. 10 w/w ustawy, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy). Organy uznały zatem, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wobec powyższego organy dokonały także wyliczenia dla celów podatkowych łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do spółki w formie aportu. Stwierdziły, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa W.A. (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 89,55 % ich łącznej wartości rynkowej. Spółka w okresie od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. uprawniona była zatem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa W.A. (bez znaku towarowego) w łącznej kwocie 97.671,77 zł podczas gdy, zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 109.069,86 zł, tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.398,09 zł. Organy uznały także, za zasadne skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.180,15 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością rynkową sprzedanego w 2004 r. ciągnika samochodowego marki Mercedes, a jego wartością ustaloną przy zastosowaniu powyższych zasad. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego organy stwierdziły, że był on jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa W.A. (wniesionego aportem do Spółki) o wartości 2.652.000,00zł. Znak firmowy (B.) jako wartość niematerialna i prawna, został wprowadzony do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji i począwszy od miesiąca listopada 2003r. amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 5% stawki. Odpisy amortyzacyjne za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2004 r. (tj. za 14 miesięcy) w łącznej kwocie 154.700,00zł spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji 23 lipca 2003 r. przez Firmę W.A. w M. (wniosek został przyjęty przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 28 lipca 2003 r. i oznaczonym numerem [...]). W dniu 11 września 2003r. została zawarta umowa o używanie zgłoszonego znaku towarowego pomiędzy Firmą W.A. jako udostępniającym, a spółką z o. o. W. jako używającym. Ponadto w dniu 21 października 2003 r. została zawarta "Umowa przeniesienia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego". Na mocy tej umowy B.G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą W.A. przeniosła na spółkę prawo do znaku towarowego "B" zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek spółki z dnia 18 grudnia 2003 r. dotyczący zmiany uprawnionego do zgłoszonego znaku towarowego Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej uznał tę jednostkę za uprawnioną do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznaczony nr [...], wobec czego decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "B", zgłoszony w dniu 28 marca 2003 r. Spółce z o. o. W.A.. W konsekwencji w dniu 20 listopada 2006 r. wydano świadectwo ochronne dokumentujące udzielenie Spółce W. prawa ochronnego nr [...], na znak towarowy "B.". W 2004 r. oraz w okresie wcześniejszym, na przedmiotowy znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od w/w znaku towarowego, gdyż w okresie od dnia 22 października 2003 roku do 31 grudnia 2004r. prawo ochronne do znaku towarowego "B." nie istniało. Organy ustaliły także, iż w dniu 1 grudnia 2003 r. pomiędzy spółką, a jej udziałowcami zawarta została umowa pożyczki. Z jej treści wynika, z kolei że udziałowcy udzielili spółce pożyczki w kwocie 500.000,00 zł na 5 lat, z możliwością odnowienia na następny okres. Strony umowy ustaliły, że stopa oprocentowania pożyczki w stosunku rocznym do końca 2006 roku będzie wynosiła 8 %, a odsetki będą płatne miesięcznie. Organy uznały, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawców na rachunek bankowy spółki, ani też wpłacona do jej kasy. Dokonano jedynie przeksięgowania kwoty 500.000,00zł z konta 540-01 "Zobowiązania wobec właściciela" na konto "Udzielone pożyczki". W analizowanym okresie spółka wypłaciła z w/w tytułu odsetki w wysokości 35.241,30 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów obciążono wartością brutto naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki w łącznej wysokości 43.507,30 zł. Z tytułu dokonanych wypłat odsetek spółka pobrała i przekazała do Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 8.266,00 zł. Następnie organy podniosły, że stosownie do zapisu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl tego przepisu pożyczka jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie zawartej już umowy. Ponadto przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku. W niniejszej sprawie, z treści zawartej umowy pożyczki wynikało, że jej przedmiotem była określona suma pieniężna, jednakże w ocenie organu odwoławczego umowa ta nie została wykonana, bowiem nie został wydany przedmiot umowy (pieniądze). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. stanął na stanowisku, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres, co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa W.A. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie były prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, w szczególności art. 16 a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej, nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa W.A. wyniosła 89,55 % ich łącznej wartości rynkowej. Sąd argumentował, że wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa o długi wobec fiskusa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organy podatkowe słusznie uznały, że zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej tejże kwestii przesądzała przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący taką działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego, niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. W ocenie Sądu, zbycie przedsiębiorstwa, w tym wypadku wniesionego do spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 55 2 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia art. 55 2 kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samym swobodę umów w tym zakresie. Sąd argumentował następnie, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "B", na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 28 lipca 2006 r. Zgodnie z art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy prawo własności przemysłowej, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Sąd uznał, że w świetle ustawy prawo własności przemysłowej prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, który zamyka się w okresie od 22 października 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonych decyzjach jako prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy prawo własności przemysłowej, a tym bardziej, co podnosi skarżąca, w przepisach konstytucji RP. Sąd podniósł, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów konstytucji, w szczególności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 zostały sformułowane nazbyt ogólnikowo, ponadto skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób związku pomiędzy konkretną normą ustawową, a wyżej wymienionymi przepisami konstytucji. Wedle opinii Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie także w części, w której skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa cywilnego, a konkretnie art. 720 kodeksu cywilnego. W stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, cały czas były w posiadaniu pożyczkobiorcy, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 kodeksu cywilnego. Za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z konta "zobowiązania wobec właściciela" na konto "udzielone pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, cały czas znajdowały się w posiadaniu skarżącej i były jej własnością. Pozostawały one więc w jej dyspozycji, nawet jeżeli ich przeznaczenie było już wówczas sprecyzowane, tzn. zostały przeznaczone na uregulowanie konkretnych zobowiązań. Sam fakt istnienia jakichkolwiek zobowiązań wobec pożyczkodawcy nie wpływa zdaniem Sądu na realizację odrębnego stosunku zobowiązaniowego, powstałego w związku z zawarciem umowy pożyczki. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku, poprzez przyjęcie, że amortyzacji podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 119, poz. 1117 ze zm. - zwanej dalej: prawo własności przemysłowej). W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 prawa własności przemysłowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku, poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz, że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w ustawie prawo własności przemysłowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też Sądowi naruszenie art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej w zw. z art. 162 ust. 1 prawa własności przemysłowej oraz art. 120 prawa własności przemysłowej oraz art. 16 h ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 16 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że znak towarowy nabyty zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 prawa własności przemysłowej nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawo do znaku towarowego" na gruncie ustawy prawo własności przemysłowej i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004 nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w postaci nieuwzględniania faktu, że nabyte przez skarżącego przedmiotowe prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 920, poz. 631 ze zm.,), podlegające amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowano również zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16, poz. 93 z poz. zm.,), w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy praz naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 552 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportów wniesionych przez wspólników B.G. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich zobowiązań przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze braku zastosowania "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zmieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz skarżącego przez jego udziałowca B.G. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, oraz zobowiązań wobec ZUS oraz Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Wskutek tego miało dojść do nieuwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS i Skarbu Państwa w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego ujemnej wartości rynkowej składników, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez skarżącego wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w dalszej kolejności naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi oraz naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się Sądu do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dotyczą natomiast wadliwego zastosowania art. 141 § 4 oraz art. 146 §1, a także art. 134 u.p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem normom konstytucyjnym oraz przepisom Ordynacji podatkowej. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Są one całkowicie bezzasadne. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki Sąd w swym uzasadnieniu w sposób w pełni merytoryczny ustosunkował się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Trafnie zdefiniował istotę sporu wskazując, iż dotyczy ona wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa pod nazwą "W.A.", odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "B", oraz kwoty odsetek związanych z zawartą umową pożyczki. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie przyjmując w sposób w pełni umotywowany, iż podatkowy organ odwoławczy wydał orzeczenie zgodnie z prawem określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej spółce. Natomiast sposób uzasadnienia wyroku w żaden sposób nie uchybia treści art. 2 art. 32 ust 1 i art. 217 konstytucji. Badane w toku postępowania kasacyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza też art. 120, art. 121 ust 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wypowiedź Sądu dotycząca sposobu, w jaki sformułowano zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, zasługuje na aprobatę. Nie jest bowiem możliwe ustosunkowanie się przez Sąd do ujemnej oceny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy jest ona sformułowana w sposób niekonkretny. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji podatkowej miał także prawo ocenić w sposób zwięzły zarzuty, które nie zawierają związku pomiędzy wskazanymi normami ordynacji podatkowej a wskazanymi w skardze normami konstytucyjnymi. Nie oznacza to jednak, iż Sąd nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub kontrola ta obarczona jest wadami procesowymi. Uzasadnienie wyroku pozwala bowiem skontrolować w trybie postępowania kasacyjnego tok rozumowania Sądu pierwszej instancji. Umożliwia ono także zbadanie prawidłowości dokonanej wykładni prawa, a także procesu jego stosowania. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wyraźnie wskazał argumentację na jakiej oparł swoje rozstrzygnięcie. Natomiast formułując zarzuty uchybienia przepisom postępowania podatkowego strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała okoliczności faktycznych, które zostały pominięte na etapie tego postępowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, istota sporu nie dotyczy ustaleń dowodowych, lecz właściwego zrozumienia i zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Z kolei całkowicie niezrozumiałym jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Treść tego przepisu ma bowiem zastosowanie, gdy skarga dotyczy aktu lub czynności organu podatkowego, które konkretyzują przepisy prawne w formie innej niż decyzja lub postanowienie. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Przepis art. 146 §1 nie może więc służyć skutecznemu formułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego podczas badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Równie niezrozumiałym, co bezzasadnym, jest także zarzut uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dyspozycji normy wypływającej z art. 134 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej przytacza przy tym przepisy konstytucyjne oraz normy regulujące postępowanie podatkowe, a także argumenty podniesione przy zarzucie naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., oraz obszerne wypisy z wybranego orzecznictwa sądowego. Nie uzasadnia on jednak w żaden sposób na czym polegało naruszenie przez Sąd przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Nie wiadomo zatem, co zdaniem skrzącej spółki, powinno być sprawą podatkową, jakie były jej granice podmiotowe i przedmiotowe, jakich konkretnie elementów tej sprawy nie dostrzegł Sąd i jakich czynności procesowych zaniechał podczas badania legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze podkreślić, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego podnieść należy, iż badane rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Sąd nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego. Dokonał on poprawnej wykładni treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2004. Sąd prawidłowo zatem przyjął w swym rozumowaniu, iż amortyzowaniu podlega jedynie prawo do znaku towarowego. Odrzucić należy zatem, za Sądem pierwszej instancji, argumentację spółki, iż w świetle treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają nie tylko prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, lecz także i inne prawa i stany faktyczne z nim związane. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy przedmiotem amortyzacji jest nadające się do gospodarczego wykorzystania prawo do znaku towarowego. Przedmiotem amortyzacji nie może więc być natomiast, zgodnie z treścią tego przepisu, wykorzystywanie znaku towarowego. Sąd prawidłowo zatem zinterpretował i zastosował przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, wykluczając możliwość dokonania amortyzacji nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego tego znaku. Natomiast prawo takie nie istnieje przed wydaniem w tej sprawie decyzji Urzędu Patentowego. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 15 ust 6 ustawy podatkowej, gdyż nie było podstaw prawnych jego zastosowania. Natomiast w poszukiwaniu prawidłowego znaczenia normy art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej wykładnia ta trafnie została przeprowadzona z uwzględnieniem treści przepisów art. 120, art. 121 i art. 153 ust 1 ustawy z dnia 3.06. 2003 roku Prawo własności przemysłowej. Przy czym szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie nabiera treść przepisu art. 153 ust 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, która wskazuje na to, że poprzez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. W związku z tym nie jest możliwe w reżimie prawnym obowiązującym w latach 2003-2004 amortyzowanie tego samego prawa do znaku towarowego przez różne podmioty, w tym samym czasie. Rozstrzygnięcie to nie narusza jednocześnie przepisów art. 2, art. 32 ust 1 oraz art. 217 konstytucji. Jak wskazano wyżej Sąd nie dokonał bowiem zawężającej wykładni zawartego w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej zwrotu "prawo do znaku towarowego" pozbawiając w ten sposób możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej. Sąd wskazał natomiast na różnice w znaczeniu jakie niesie za sobą fakt korzystania ze znaku towarowego oraz nabycia prawa do znaku towarowego i jego rejestracji w celu ochrony na gruncie prawa podatkowego. Interpretacje w tym zakresie nie mogą stanowić naruszenia wprost przepisów konstytucyjnych.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
