Wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. II FSK 1217/06

Przez akta o których mowa w art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie można rozumieć

ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r., Nr

269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 w sprawie ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2004 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 14/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2004 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 8 marca 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1999 r. Zostało ono zakończone wydaniem w dniu 14 maja 2004 r. decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 623,60 zł oraz nadpłatę w tymże podatku w wysokości 272,10 zł. Decyzja ta została osobiście doręczona podatnikowi w dniu 17 maja 2004 r.

3. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy w dniu 15 sierpnia 2004 r. wniósł odwołanie, do którego dołączył uwierzytelniony odpis udzielonego mu w dniu 2 grudnia 2003 r. pełnomocnictwa. Podniósł, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z pominięciem pełnomocnika, a o podjętym rozstrzygnięciu dowiedział się dopiero od swojego mocodawcy w dniu 16 sierpnia 2004 r. Uznał zatem, że odwołanie wniósł w terminie.

4. Postanowieniem z dnia 29 października 2004 r. organ podatkowy II instancji pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia uznając, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Stwierdził, że przed organem I instancji podatnik działał osobiście, a nie przez pełnomocnika, bowiem do akt sprawy nie dołączono uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że doradca podatkowy w dniu 16 grudnia 2003 r. dostarczył Urzędowi Skarbowemu oryginał udzielonego mu w dniu 2 grudnia 2003 r. przez skarżącego pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998-1999 i poszczególne miesiące tych lat w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że doradca podatkowy oryginał udzielonego mu pełnomocnictwa z dnia 2 grudnia 2003 r. złożył Urzędowi Skarbowemu 16 grudnia 2003 r. organ podatkowy I instancji dołączył egzemplarz tego pełnomocnictwa do akt aktualnie prowadzonej sprawy z zakresu udzielonego pełnomocnictwa tj. do akt postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., które toczyło się od dnia 11 grudnia 2003 r. Skoro zaś organ podatkowy wszczął kolejne postępowanie w sprawie, to postanowienie o jego wszczęciu skierował do podatnika. Od woli zaś podatnika, zdaniem organu odwoławczego, zależało czy w tym konkretnym postępowaniu będzie działał osobiście, czy też za pośrednictwem pełnomocnika. Skoro zatem po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w przedmiotowej sprawie doradca podatkowy nie zgłosił swojego udziału w sprawie, poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa, to nie można stawiać zarzutu, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z pominięciem pełnomocnika. Wskazując na art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. stwierdził, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 31 maja 2004 r., a zatem wniesione w dniu 16 sierpnia 2004 r. przez doradcę podatkowego odwołanie uznał za spóźnione i pozostawił je bez rozpatrzenia.

5. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 3 ord. pod. stwierdzając, że w dniu 2 grudnia 2003 r. udzielił doradcy podatkowemu pełnomocnictwa ogólnego, w którym wskazał adres do doręczeń wszelkiej korespondencji od organów podatkowych do Kancelarii Podatkowej doradcy podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo doradca podatkowy doręczył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem kierowania korespondencji zgodnie z wolą podatnika na wskazany adres do doręczeń, ponieważ podatnik w związku z prowadzoną działalnością często przebywał poza granicami kraju. Organ jednak nie doręczył na wskazany adres korespondencji dotyczącej przedmiotowej sprawy, co utrudniło stronie monitorowanie przebiegu postępowania i uniemożliwiło czynny udział w prowadzonym postępowaniu przez ustanowionego pełnomocnika.

Oznacza to, że w sytuacji nie doręczenia decyzji na wskazany adres, decyzja nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, co oznacza, iż nie rozpoczął się jeszcze bieg 14-dniowego terminu do złożenia odwołania.

6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę powołał się na art. 136 i art. 137 § 2 i 3 ord. pod. stwierdzając, że dla wykazania, iż pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wezwany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, organ zatem nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań, a w szczególności, czy podatnik udzielił ogólnego pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych i czy pełnomocnictwo to zostało złożone np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo nie zostało odwołane.

8. WSA powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.), z którego wynika, że opłacie skarbowej podlegają dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy) stwierdził, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika w aktach sprawy podatkowej powinien znajdować się oryginał pełnomocnictwa lub odpis opłaconego pełnomocnictwa. Na podstawie powyższego przepisu opłacie skarbowej podlegają każdorazowo odpisy udzielonego pełnomocnictwa, nie jest natomiast wystarczające opłacenie oryginału ogólnego pełnomocnictwa. Konsekwencją powyższego niewątpliwie było uiszczenie przez doradcę podatkowego opłaty skarbowej (uiszczonej znaczkami skarbowymi) od pełnomocnictwa dołączonego do odwołania. Regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadkach ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu, co oznacza, że wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. WSA za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika, skoro pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało przed organem I instancji doręczone przez samego pełnomocnika, czy też przez skarżącego. Wprawdzie w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez skarżącego w dniu 2 grudnia 2003 r., ale w skardze nie podniesiono zarzutu, że fizycznie dokument pełnomocnictwa został przez stronę bądź pełnomocnika złożony do akt sprawy w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji. W odwołaniu zaś pełnomocnik skarżącego zawarł stwierdzenie, że "doręczył udzielone pełnomocnictwo do organu skarbowego w dniu 16 grudnia 2003 r." Z powyższego wynika, że pełnomocnik skarżącego nie zgłosił swojego udziału w rozpatrywanej sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, skoro postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 8 marca 2004 r.

9. Powyższe oznacza, że doręczenie decyzji organu I instancji na adres strony było prawidłowe, a skoro decyzja od której skarżący wniósł odwołanie została mu doręczona 17 maja 2004 r. to termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 31 maja 2004 r. Wniesione zaś w dniu 16 sierpnia 2004 r. odwołanie organ odwoławczy słusznie uznał za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł zarzucił, że Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy art. 136 i art. 137 § 3 ord. pod., poprzez pominiecie w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji ustanowionego pełnomocnika i pomimo ustanowienia przez skarżącego adresu do doręczeń, wbrew art. 145 § 2 ord. pod. Sąd zaakceptował doręczanie pism w przedmiotowej sprawie na inny adres niż wskazany przez stronę. WSA naruszył art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej pusa, nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, gdyż nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu mających wpływ na wynik sprawy. Zaakceptował bezprawne działanie organów podatkowych pozbawiających stronę skarżącą prawa do działania przed organem pierwszej instancji przez ustanowionego pełnomocnika i doręczanie pism na inny adres doręczeń niż ten, który wskazał podatnik, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do złożenia skutecznych środków zaskarżenia przez ustanowionego pełnomocnika.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że poza sporem było, iż w dniu 2 grudnia 2003 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 1999 r. i poszczególne miesiące tych lat w zakresie podatku od towarów i usług doradcy podatkowemu, wyznaczając adres do doręczeń wszelkiej korespondencji w zakresie tych spraw do Kancelarii Podatkowej.

Stwierdził, że pełnomocnik pismem z dnia 16 grudnia 2003 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczył udzielone pełnomocnictwo organowi podatkowemu. Pomimo posiadanego pełnomocnictwa organ podatkowy nie doręczył na wskazany przez podatnika adres pism i nie powiadomił pełnomocnika o szeregu czynności dokonywanych w sprawie. W dniu 16 sierpnia 2004 r. podatnik doręczył pełnomocnikowi zaskarżoną decyzję, a doradca podatkowy z ostrożności procesowej w tym samym dniu sporządził i złożył odwołanie (mieszcząc się w ustawowym terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji przez pełnomocnika). Mając jednak na uwadze, że nie brał udziału w toczącym się postępowaniu, nie znał akt postępowania, nie był w stanie wypełnić dyspozycji art. 222 ord. pod. i przedstawić zarzutów przeciwko wydanej decyzji. Nie budzi jednak wątpliwości fakt, że pełnomocnik zgodnie z obowiązującymi przepisami doręczył udzielne mu pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Skarżący powołał się na ustawę z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (jedn. tekst: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), która nakłada na Naczelników Urzędów Skarbowych obowiązek prowadzenia ewidencji podatników. Doręczone pełnomocnictwo powinno znajdować się w ewidencji podatnika - aktach podatnika i nie ma potrzeby prowadzenia jakichkolwiek poszukiwań pełnomocnictw. Ponadto wszystkie pisma doręczane Naczelnikowi w tym doręczane pełnomocnictwa powinny być odnotowywane w stosownym dzienniku korespondencji. Z żadnego przepisu nie wynika, że podatnik nie ma prawa udzielić pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania kontrolnego czy podatkowego. Interpretacja przepisów przedstawiona przez Sąd w zaskarżonym wyroku wyklucza możliwość udzielenia pełnomocnictwa ogólnego w sprawach podatkowych, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wskazała zakres umocowania i adres do doręczeń, to organ podatkowy musi respektować wolę podatnika i doręczyć pisma w sprawach wchodzący w zakres umocowania na wskazany adres doręczeń. Skoro zatem postępowanie podatkowe, zdaniem strony skarżącej, nie zostało wszczęte przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pełnomocnik reprezentujący podatnika bez własnej winy nie może brać czynnego udziału w tak prowadzonym postępowaniu, w tym składać wniosków dowodowych, bo jeżeli nie nastąpiło wszczęcie postępowania przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się ono, nawet jeżeli dokonywane były czynności przez organ podatkowy, które ze względu na ich charakter, należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie udziału pełnomocnika w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 8 marca 2004 r. w sprawie określenie I. S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1999 r. W przyjętych ustaleniach faktycznych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści pełnomocnictwa z dnia 2 grudnia 2003 r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 16 grudnia 2003 r. wynikało, że strona upoważniła doradcę podatkowego M. S. do reprezentowania jej "we wszystkich sprawach, które są obecnie przedmiotem postępowania w/w organów oraz wszystkich spraw, które mogą w przyszłości być przedmiotem postępowania wskazanych organów". W związku z tym, że ówcześnie organ podatkowy prowadził tylko postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1998 r., wszczęte 11 grudnia 2003 r. to załączył go do akt tego postępowania. Z treści pełnomocnictwa wynikał też obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji w zakresie tych spraw na adres Kancelarii Podatkowej pełnomocnika w S. ul. A.

12. Z art. 136 ord. pod. wynika możliwość działania strony przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego dziania strony. Mówiąc o stronie przepis ten odwołuje się do pojęcia strony w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 ord. pod. Oznacza to, że każda strona, a więc podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia jak również osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, na której ciążą szczególne obowiązki lub, która zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów prawa podatkowego może działać przez pełnomocnika. Co więcej przepis art. 133 § 1 ord. pod. wprost wskazuje, że chodzi o stronę postępowania podatkowego, a postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 § 1-3 ord. pod. może być wszczęte z urzędu lub na żądanie strony. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, a w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu datą wszczęcia jest data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Konsekwencją tych uregulowań prawnych jest to, że o stronie postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i art. 136 ord. pod. można mówić dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 137 § 3 ord. pod., z którego wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Skoro przepis ten mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia pośrednio udział strony w postępowaniu. Także od tej chwili organ podatkowy jest zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod. zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi.

Takie rozumienie przedstawionych wyżej przepisów jest utrwalone w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Dla przykładu w wyroku z dnia 5 maja 2000 r., I SA/Ka 1080/98 niepubl. Sąd stwierdził, że "jeżeli pismo w swej treści zawiera wszelkie niezbędne dane, wymagane od oświadczenia o umocowaniu o działaniu w cudzym imieniu (pełnomocnictwo) i przedłożone zostało organowi prowadzącemu postępowanie, a wiec tak jak tego wymaga art. 33 § 3 Kpa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) i zostało dołączone do akt, to tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw, by dokument ten pominąć i odmówić mu przymiotu pełnomocnictwa, tylko z tego powodu, że złożony został przez samą stronę, a nie ustanowionego pełnomocnika a nie na blankiecie jakiego zazwyczaj używają adwokaci, kiedy przyjmują pełnomocnictwa do reprezentowania strony". Z kolei w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "jeżeli z pism nie wynika, że strona działa przez pełnomocnika, organ nie ma prawa badać, czy strona miała zamiar występowania w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika. Oczywiście gdy z pism kierowanych do organu wynika, że strona działa przez pełnomocnika, to organ ma obowiązek wezwać do przedłożenia pełnomocnictwa". (wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt ISA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz.5). "Pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji o jego cofnięciu. Według zaś art. 137 § 3 ord. pod., który może mieć zastosowanie , gdyż cofniecie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i trybu jego składania, przyjąć należy, że cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o jego cofnięciu do akt sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 914/04 niepubl.). W innym zaś wyroku stwierdzono, że "z treści art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma obowiązku podejmowania przeszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom zostało złożone pełnomocnictwo strony". (wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1161/99 niepubl.). Tym samym więc nie budzi wątpliwości, że strona (pełnomocnik) dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ podatkowy obowiązku doręczenia mu pism w sprawie, powinna złożyć pełnomocnictwo do akt toczącego się postępowania podatkowego, ale nie przed jego wszczęciem.

13. Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej , że strona może w pełnomocnictwie wykreować inny niż określony w przepisach prawa podatkowego adres dla doręczeń. Przepisy o doręczeniach (art. 144-art. 154 c ord. pod. kierują się bowiem dwiema zasadami: oficjalności, czyli doręczania pism z urzędu i gwarancyjności, co oznacza przestrzeganie ich co do wskazanych miejsc i sposobów doręczenia. Tym samym nie wskazują one by to strona mogła zmienić miejsce, w którym pismo ma być jej doręczone, a szczególności, by to było miejsce Kancelarii Podatkowej doradcy podatkowego, który nie ma uprawnienia do reprezentowania strony w postępowaniu. Zresztą przepis art. 137 § 4 ord. pod. odsyła w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 3a ord. pod. do przepisów prawa cywilnego, a więc i art. 98 zdanie drugie Kpc, stwierdzającego, że to przepis prawa może dopuszczać możliwość ustanowienia pełnomocnika do poszczególnej czynności, a więc np. do doręczenia pisma. Tak jest np. przy ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w przypadkach wskazanych w art. 147 § 1 ord. pod. i art. 1135 Kpc. Tym samym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują uprawnienia strony do wskazania dowolnego adresu innego niż określony w art. 148§ 1-3, art.149 §2 ord. pod.- jako miejsca doręczenia pisma.

14. Także nietrafna jest argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do postanowień ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Żaden przepis tej ustawy nie wskazuje, by podatnik mógł w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5) ustanowić pełnomocnika na użytek wszystkich aktualnych i przyszłych postępowań podatkowych. Zresztą nawet pełnomocnik strony w niniejszym postępowaniu nie wskazuje takiego przepisu tej ustawy. Okoliczność zaś, że art. 5 ust. 4a tej ustawy dopuszcza dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika, jest tylko potwierdzeniem powyższych zasad, a nie regułą odmienną oznaczającą, że pełnomocnik ten jest pełnomocnikiem we wszystkich innych postępowaniach, które mogą być wszczęte przeciwko i z udziałem podatnika.

15. Podkreślenia w końcu wymaga to, że dopiero ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) wprowadziła w art. 27 ust. 2 pkt 7 możliwość zamieszczenia przez przedsiębiorcę we wniosku o wpis do ewidencji "danych stałego pełnomocnika, uprawnionego do prowadzenia spraw przedsiębiorcy, o ile przedsiębiorca ustanowił takiego pełnomocnika".

16. w tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej sa nieusprawiedliwione i dlatego skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.