Wyrok NSA z dnia 28 maja 2026 r., sygn. II FSK 240/24
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 338/23 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr DKP3.8011.45.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 18 listopada 2022 r. nr DKP3.8011.45.2022, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 25 110 (dwadzieścia pięć tysięcy sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 338/23 w sprawie ze skargi A. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ odwoławczy", "organ I/II instancji") z dnia 18 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Szef KAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych. Pismem z dnia 24 września 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: "organ kontroli") zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. i 2017 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniami z dnia 27 grudnia 2021 r. Szef KAS przejął kontrolę celno-skarbową w części dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. oraz w tej części zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie Szef KAS wszczął w dniu 10 stycznia 2022 r. wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący wespół z innymi wspólnikami (dalej "Wspólnicy") spółki P. sp. z o.o. (dalej: "P."), zbył udziały tej spółki na rzecz zewnętrznego inwestora – E. S.A., (dalej: "E." ), za "pośrednictwem K. sp. z o.o., (dalej "K."). Dokonanie tej czynności doprowadziło, w ocenie organu I instancji, do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r., Szef KAS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 406 195 zł i zastosował w tej sprawie m.in. przepis art. 119a § 1 O.p. Organ podatkowy uznał, że dokonując sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. na rzecz E. Strona zrealizowała wespół z innymi wspólnikami schemat unikania opodatkowania. Szef KAS zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ uznał, że kwestiami spornymi w sprawie są w szczególności: - nieprawidłowa interpretacja art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca"), która doprowadziła do retroaktywnego, zdaniem Strony, zastosowania art. 119a O.p.; - prawidłowość stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p.; - nieuwzględnienie mocy ochronnej wydanych na rzecz Strony interpretacji indywidualnych. W opinii organu pierwszej instancji, Skarżący oraz pozostali wspólnicy spółki P. zrealizowali szereg czynności skutkujących zbyciem pod koniec 2016 r. posiadanych przez nich udziałów w ww. spółce za pośrednictwem specjalnie powołanej spółki celowej K. W ocenie organu pierwszej instancji, K. to spółka celowa, w 100% zależna od Wspólników, za pośrednictwem której zrealizowana została sprzedaż udziałów w P. Po realizacji sprzedaży K. została przekształcona w spółkę osobową i zlikwidowana; wykreślenie z KRS nastąpiło w dniu [...] stycznia 2018 r. Szef KAS dokonał szczegółowego opisu powyższych czynności. W wyniku dokonanej wcześniej neutralnej podatkowo wymiany udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego K. - w związku ze sprzedażą udziałów w P. na rzecz E. - rozpoznała "podwyższone" koszty uzyskania przychodów równe wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym K. wydanych przez nią w zamian za udziały w P. W wyniku czego tylko niewielki dochód z ww. transakcji został opodatkowany i K. zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 262 286 zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 (CIT- 8) za okres od 21 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wynikało ponadto, iż: K. osiągnęła tylko przychód pochodzący z ww. transakcji sprzedaży udziałów w P.: przychód: 18 920 000 zł, koszty: 17 539 545,62 zł, dochód: 1 380 454,38 zł oraz podatek należny: 262 286 zł. Sednem schematu unikania opodatkowania było to, że wniesienie udziałów P. do K. pozwoliło tej spółce celowej wykazać znacznie wyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów P. na rzecz E. niż gdyby te udziały zostały zbyte bezpośrednio przez Wspólników. Sporne w sprawie było to, w jakim momencie Strona uzyskała przedmiotową korzyść podatkową. Miało to znaczenie dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W opinii Strony uzyskała ona korzyść podatkową w dniu 13 lipca 2016 r., czyli przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż w tym dniu zbyła posiadane udziały P. na rzecz K. Z kolei organ I instancji uznał, że korzyść ta została osiągnięta z dniem 31 grudnia 2016 r., tj. na koniec roku podatkowego. Zdaniem organu II instancji, schemat unikania opodatkowania, łącznie z przekształceniem K. w spółkę jawną i jej likwidację, został zaplanowany już w dniu 21 grudnia 2015 r. Do tego wniosku prowadziła treść Umowy przedwstępnej, która zakładała, że Wspólnicy lub S. wystąpią o wydanie przez uprawniony organ administracji interpretacji indywidualnych. Istotny dla oceny przesłanek zastosowania klauzuli był również pkt 4.5 Umowy przedwstępnej w połączeniu z wzorem Umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz ostatecznie zawartą Umową przyrzeczoną sprzedaży. Oceniając wszechstronnie i we wzajemnym powiązaniu zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że E. nie wymagała od Wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. oraz że Strona i pozostali Wspólnicy nie mieli rzeczywistej woli rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej w ramach K. Organ II instancji przyjął, że dominującym celem Strony dokonującej zespołu czynności wraz z innymi podmiotami, w wyniku którego udziały P. zostały sprzedane E. za pośrednictwem K., było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej. Spełniona została przesłanka intencji dokonania czynności, zawarta w art. 119a § 1 O.p. W opinii organu II instancji, w sprawie należało stwierdzić wystąpienie symptomów wskazanych w art. 119c § 2 pkt 3 i 4 O.p. Organ II instancji wskazał końcowo, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a § 1-3 O.p. wyniosła 406 195 zł.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
