Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2026 r., sygn. II FSK 1539/25
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 627/25 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 2201-IOD-2.4102.19.2025.32 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1539/25
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19.01.2021 r. określił na kwotę 71.488 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, po ustaleniu, że skarżący uzyskał przychody z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, który służył do prowadzenia badań sejsmograficznych dna morskiego i w związku z tym nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Do przychodów tych nie ma więc zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej: Konwencja polsko-norweska). W konsekwencji nie mają też zastosowania w sprawie stanowiące o tzw. uldze abolicyjnej przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.), gdyż skarżący nie zapłacił żadnego podatku od osiągniętych dochodów ani w Norwegii, ani w tych państwach, na wodach terytorialnych których świadczona była praca (Hiszpania, Brazylia, Gujana, Trynidad i Tobago).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29.04.2021 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23.11.2021 r. (I SA/Gd 912/21) skargę na decyzję podatkowego organu odwoławczego oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.10.2024 r. (II FSK 121/22) uchylił zarówno wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i wymienioną decyzję podatkowego organu odwoławczego, wskazując, że wymaga weryfikacji i rozwinięcia wykładnia użytego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej pojęcia "transport międzynarodowy", która nie może opierać się wyłącznie na potocznym rozumieniu definiowanych słów, ale powinna uwzględniać zasady interpretowania tekstów umów międzynarodowych zawarte w art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 23.05.1969 r. o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska), w tym, że wyrazy użyte w traktacie powinny mieć to samo znaczenie w każdym z jego tekstów autentycznych.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 24.06.2025 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej w jej wersji w języku angielskim, treść art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej, a także Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, wywiódł, że pojęcie "transport międzynarodowy" należy interpretować w dobrej wierze oraz zgodnie ze zwykłym znaczeniem użytych w nim wyrazów jako "przewóz osób i ładunków do określonego miejsca". Dla zastosowania korzystnych dla skarżącego przepisów Konwencji polsko-norweskiej jest więc konieczne, by zasadniczym celem eksploatacji jednostki morskiej, na pokładzie której skarżący wykonywał pracę, był przewóz osób lub ładunków, a nie wykonywanie prac badawczych dna morskiego. Dochody skarżącego podlegają zatem w całości opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; art. 210 § 4 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; art. 27g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej przez odmówienie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej; art. 121 § 1 w związku z art. 14m § 1 O.p. przez zaniechanie zwolnienia skarżącego z opodatkowania ze względu na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że w ugruntowanym do tej pory orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że eksploatację statku w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z przewozem osób i dóbr materialnych przez wody morskie w celach zarobkowych. Odwołując się wprost do definicji transportu międzynarodowego wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej w związku z art. 3 ust. 6 Modelowej Konwencji OECD oraz w nawiązaniu do zasad wynikających z art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej zauważono, że definicja ta obejmuje wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym i nie może być tożsama z pojęciem "ruch międzynarodowy" w anglojęzycznej wersji art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej. Ponadto w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12.01.2005 r. w sprawie statystyki w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) przyjęto, że pojęcie "transport morski" obejmuje pasażerski, towarowy oraz pozostały transport morski, w tym związane z tym transportem usługi pomocnicze, ale nie ruch statków badawczych; podobnie w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (DZ.U.UE.L 2009/142) "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich i zaznaczono, że definicja ta nie odnosi się – między innymi – do statków badawczych i pomiarowych. Samo przemieszczanie się statku po wodach międzynarodowych w celach badawczych, bez wykonywania funkcji transportowych, nie odpowiada więc definicji statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, do czego odnosi się art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przeprowadził wywód odpowiadający zaleceniom wynikającym z wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1. art. 153, art. 170 i art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2024 r. (II FSK 121/22);
2. art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2024 r. (II FPS 1/24);
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia wraz ze stosowną argumentacją, a także pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście zarzutów skargi wniesionej w niniejszej sprawie;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu zastosowania się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., co uzasadniało zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez milczącą akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:
a) dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego na okoliczność przynależności państwowej miejsc wykonywania pracy przez skarżącego,
b) nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych dowodów na powyższą okoliczność;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie odniesiono się do zasadniczej części zarzutów odwołania, a tym samym – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 2a O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Nadto w piśmie procesowym z dnia 23.07.2026 r. powołał się na stanowisko wyrażone przez przedstawiciela Ministra Finansów i Gospodarki na odbytym w dniu 30.04.2026 r. posiedzeniu Komisji Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej Sejmu RP, że wykładnia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna uwzględniać kontekst, o którym mowa w Konwencji Wiedeńskiej. Dlatego, zdaniem skarżącego, nawet jeżeli przychód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek pochodzi głównie z przewozu pasażerów lub towarów, nie upoważnia to do zawężenia definicji pojęcia "transport międzynarodowy" do zarobkowego przewozy towarów lub osób.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ponieważ skarżący w roku 2018 miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady od całości swoich dochodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarazem, gdyby uzyskiwał wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody te są osiągane Polska nie zawarła takiej umowy, mógłby skorzystać z systemu odliczenia od podatku określonych kwot w sposób przewidziany w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a ponadto – jeżeli uzyskałby dochody między innymi ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli także dochody ze stosunku pracy – z preferencji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., to jest z tak zwanej ulgi abolicyjnej. Ponieważ skarżący uzyskał dochody ze stosunku pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, na mocy art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej dochody te podlegałyby opodatkowaniu tylko w Norwegii i nawet, gdyby Norwegia zrezygnowała z ich opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d tej Konwencji mógłby zostać zastosowany mechanizm odliczenia podatku przewidziany w art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji. Warunkiem zastosowania wymienionych rozwiązań prawnych jest jednak to, by skarżący uzyskał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, gdyż taki dodatkowy warunek sformułowano w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Pogłębioną analizę tej kwestii, zwłaszcza w kontekście prawidłowej wykładni pojęcia "transport międzynarodowy", zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wydanym w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z zalecenia tego podatkowy organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę wywiązał się w sposób należyty, co zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Organ podatkowy odniósł się bowiem szeroko zarówno do nomenklatury stosowanej w tej dziedzinie w prawie unijnym, zasad wykładni umów międzynarodowych przyjętych w Konwencji Wiedeńskiej, jak i angielskiej wersji Konwencji polsko-norweskiej. Każdy z tych aspektów, zarówno oceniany z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, pozwala na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, że "transport międzynarodowy" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej to przewóz towarów i ludzi, a nie tylko sam ruch statków morskich – jak proponował skarżący. Nie powielając argumentacji wyrażonej w tej kwestii zarówno przez organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, można dodać, że gdyby zamiarem Państw zawierających umowę międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania było objęcie regułą przyjętą w art. 14 ust. 3 Konwencji wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, bez względu na to, czy byłby on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy tez w jakikolwiek inny sposób, polegający na poruszaniu się po morzu, dano by temu wyraz w redakcji omawianego przepisu – choćby przez pominięcie frazy "eksploatowanego w transporcie międzynarodowym"; taka formuła przepisu obejmowałaby dochody z pracy najemnej na pokładach wszelkich statków morskich, niezależnie od sposobu ich eksploatacji. Skoro jednak umawiające się Państwa zdecydowały się na przyjęcie formuły odmiennej treści, zawężającej dyspozycję przepisu tylko do pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, błędna byłaby wykładni tego przepisu pomijająca jego fragment i w tym samym, w sposób nieuprawniony, poszerzająca jego desygnat. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta tak właśnie była rozstrzygana.
Można dodać, że na wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie mogą mieć wpływu wyrażone na posiedzeniu Komisji Sejmu wątpliwości co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" w kontekście kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorstwa żeglugowe; kontekst obydwu tych kwalifikacji nie pozwala na ich bezwarunkowe utożsamianie. W nawiązaniu do argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącego należy też zauważyć, że dwie formuły definicyjne, zaproponowane w Komentarzu do art. 3 Konwencji Modelowej OECD traktują o przewozie "podróży" pasażera lub ładunku, dopuszczając różnicowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze względu na okoliczność, czy "podróż" ta odbywa się jedynie pomiędzy dwoma punktami położonymi w tym samym państwie, czy też pomiędzy punktami, z których jeden położony jest poza tym państwem; różnicowanie to nie podważa jednak podstawowej okoliczności, a mianowicie, że transport to przewóz pasażerów lub ładunków, a nie tylko sam ruch statku.
Istotnym elementem argumentacji jest też odniesienie się do rozumienia definiowanego pojęcia w różnych wersjach językowych tekstu autentycznego Konwencji polsko-norweskiej. Otóż angielskojęzyczna wersja art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej stwierdza, że the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft, a więc pojęcie "ruch międzynarodowy", rozumiany dosłownie jako "ruch międzynarodowy", odnosi do (każdego) transportu wykonywanego przy pomocy statków lub samolotów, a więc w istocie nie do jakiegokolwiek "ruchu" (przemieszczania się) jednostek pływających lub latających), ale do transportu – którego to terminu już nie definiuje i który w związku z tym winien być rozumiany jako przemieszczanie ludzi lub towarów. Pojęcie "transport" jest zatem wprawdzie określane przez ruch, ale jako ruch rozumiane jest z kolei wykonywanie transportu (any transport).
Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zostały one sformułowane w sposób niepełny, bez precyzyjnego i jednoznacznego wskazania, na czym konkretnie polega zarzucane w nich naruszenie przepisów, to jest, jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, podniesionych zarzutów nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować. Oznacza to, że zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostaną zbadane w zakresie limitowanym ich treścią.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uprzednio wydanym w tej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem na konieczność weryfikacji i rozwinięcia wykładni zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej pojęcia "transport międzynarodowy", która nie może opierać się wyłącznie na potocznym rozumieniu definiowanych słów, ale uwzględniać zasady interpretowania tekstów umów międzynarodowych zawarte w art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej, wyrazy użyte w traktacie powinny mieć to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Z tego obowiązku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się wywiązał, co zasadnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie zaskarżonym wyroku. W szczególności uwzględniono brzmienie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej w jej wersji w języku angielskim, zasady wyrażone art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Wyprowadzony na tych podstawach wniosek, że pojęcie "transport międzynarodowy" należy interpretować jako "przewóz osób i ładunków do określonego miejsca", jest prawidłowy i odpowiada znaczeniu słów użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w poszczególnych autentycznych wersjach językowych, w tym w służącej wyjaśnianiu ewentualnych różnic interpretacyjnych wersji angielskojęzycznej.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2024 r. (II FPS 1/24), ponieważ – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu – znaczenie pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej wyłożono i przyjęto właśnie zgodnie z wyrażoną w tej uchwale zasadą jednakowego brzmienia normy prawnej w każdym z języków autentycznych umowy międzynarodowej, zwłaszcza z uwzględnieniem brzmienia przepisu w języku angielskim.
Nie sposób też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia wraz ze stosowną argumentacją. Należy bowiem zauważyć, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie była w ogóle przedmiotem sporu. W szczególności nie była sporna okoliczność, że statek, na którym pracował skarżący, nie prowadził międzynarodowych przewozów ludzi lub towarów, lecz służył prowadzeniu badań dna morskiego – a to jest kluczowe dla rozstrzygnięcia ustalenie faktyczne. Kwestia, czy rzutuje to na możliwość zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej odnosi się już do prawidłowości subsumcji jej przepisów, a więc prawidłowości zastosowania lub odmowy ich zastosowania do tego stanu faktycznego. Nie budzi też zastrzeżeń sposób wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, także w odniesieniu do zarzutów skargi, ponieważ sposób uzasadnienia wyroku nie utrudnia przeprowadzenie jego pełnej kontroli instancyjnej.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu zastosowania się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., należy zauważyć, że interpretacja ta dotyczyła sytuacji, gdy polski marynarz uzyskiwał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (zgodnie z definicją transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej). Skoro skarżący warunku tego nie spełnił, na interpretację tę nie mógł się skutecznie powołać.
Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez milczącą akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego na okoliczność przynależności państwowej miejsc wykonywania pracy przez skarżącego oraz nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych dowodów na powyższą okoliczność. Istotę sporu stanowiła kwestia spełnienia przez skarżącego warunków zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, toteż, jakkolwiek organy podatkowe rozważyły także konsekwencje wykonywania przez skarżącego pracy na wodach Hiszpanii, Brazylii, Gujany oraz Trynidadu i Tobago, niemniej wobec nieprzedstawienia przez niego dowodów na zapłacenie podatku zagranicą dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w postulowanym przez niego kierunku było niecelowe.
Wreszcie, nietrafny jest tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie odniesiono się do zasadniczej części zarzutów odwołania. Sprawa została bowiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadana w jej całokształcie, zgodnie z wymogami wyrażonymi w art. 134 § 1 P.p.s.a.
Natomiast odnośnie podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 2a O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, należy stwierdzić, że zagadnienie to omówiono we wstępnej części rozważań, więc obecnie trzeba tylko przypomnieć, że wobec zdefiniowania pojęcia "transport międzynarodowy" jako przewóz towarów i ludzi, do dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który w transporcie międzynarodowym eksploatowany nie był, nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, z negatywnymi konsekwencjami co do możliwości zastosowania do tych dochodów art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.; zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie znalazła przy tym zastosowania wobec niewystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
