Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2022.3.IK
Nieuznanie Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak zwolnienia od podatku dostawy przedmiotu Transakcji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, uznanie transakcji na gruncie podatku VAT za dwie niezależne czynności, brak zwolnienia od podatku dla świadczenia usługi najmu zwrotnego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem zwrotny.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:
-nieuznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
-braku zwolnienia od podatku dostawy przedmiotu Transakcji,
-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym,
-uznania transakcji na gruncie podatku VAT za dwie niezależne czynności,
-braku zwolnienia od podatku dla świadczenia usługi najmu zwrotego,
-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem zwrotny.
Wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowany będący stroną postępowania:
Y.
(Sprzedający)
2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
G.
(Kupujący)
Opis zdarzenia przyszłego
Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej)
Sprzedający jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza (...) polega na projekcji filmów. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą zarówno w oparciu o nieruchomości wynajmowane w centrach handlowych (przeważająca większość działających kin pod marką „Y.”) jak i nieruchomości własne (obecnie jest to (...) kin znajdujących się w budynkach wolnostojących).
Kupujący jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest rezydentem podatkowym). Kupujący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest nabywanie gruntów budowlanych na własny rachunek i realizowanie projektów deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego. Wybudowane lokale mieszkalne i towarzyszące im lokale usługowe są sprzedawane w przeważającej mierze osobom fizycznym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Kupujący planuje nabycie od Sprzedającego nieruchomości położonej w …, wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”). W zależności od momentu uzyskania interpretacji podatkowej w ramach odpowiedzi na niniejszy wniosek, Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w 2022 r.
Sprzedający oraz Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji, jak i w trakcie trwania Umowy najmu zwrotnego (zdefiniowanej poniżej) zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT (na moment składania wniosku Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Kupujący złożył wniosek o rejestrację jako czynny podatnik VAT, natomiast rejestracja nie została ukończona). Zainteresowani nie są i na dzień Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego.
Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 oraz 2 zlokalizowanych w …. (dalej: „Grunty”) oraz właścicielem posadowionego na nich budynku, stanowiącego odrębny od Gruntów przedmiot własności (adres budynku: ….) - budynek kina z funkcją usługową (dalej: „Budynek”), a także właścicielem posadowionych na Gruntach budowli, stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą Budynku (dalej: „Budowle”). Dla obiektów tych Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …, w dalszej części wniosku zwanych łącznie (tj. Grunt, Budynek i Budowle) jako „Nieruchomość”. Każda z działek Gruntu jest zabudowana, tj. nie występuje okoliczność, że jedna z działek Gruntu nie jest zabudowana ani Budynkiem ani chociażby Budowlą.
Budowle, które posadowione są na Gruntach to budynek parkingu wielopoziomowego, pylon reklamowy oraz teren utwardzony.
Wymienione Budowle nie stanowią części składowych Budynku (nie są z nimi trwale związane), natomiast nie stanowią również rzeczy ruchomych.
Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1, na mocy umowy … zostało nabyte od Gminy przez spółkę przejętą w 2005 r. przez Sprzedającego (dalej: „Pierwotny Użytkownik Wieczysty”). Prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 (obecny numer ewidencyjny), Sprzedający nabył na mocy umowy zawartej z Miastem. Przed dniem przejęcia Pierwotnego Użytkownika Wieczystego, na działce 1 oraz 2 (obecny numer) Pierwotny Użytkownik Wieczysty na mocy decyzji o pozwoleniu na budowę z (...) 1998 r., wzniósł przedmiotowy Budynek i Budowle (na działce oznaczonej aktualnie numerem 2 Pierwotny Użytkownik Wieczysty prowadził prace budowlane na podstawie zawartej z Gminą umowie dzierżawy).
Budynek i Budowle zostały przekazane do użytkowania w 1999 r. Od tego czasu Nieruchomość służy działalności w zakresie projekcji filmów oraz komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości.
Po dokonaniu nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntów oraz wzniesieniu na Gruntach Budynku i Budowli, przeznaczone one były na prowadzenie działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej m.in. na projekcji filmów, podlegającej opodatkowaniu VAT (wyjątkiem była sprzedaż biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej - wówczas sprzedaż biletów podlegała zwolnieniu z VAT). Ponadto Sprzedający prowadził i prowadzi na Nieruchomości działalność w postaci wynajmu pomieszczeń i innych powierzchni podmiotom trzecim jako najemcom. Usługi najmu pomieszczeń i powierzchni świadczone przez Sprzedającego były oraz są w dalszym ciągu opodatkowane VAT. Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu. Budowle są przez okres dłuższy niż dwa lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego, opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na projekcji filmów oraz komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości. Pewne powierzchnie Nieruchomości nigdy nie były wynajmowane, a niektóre nie były i nie są nawet bezpośrednio użytkowane przez najemców lub ich klientów (np. pomieszczenia sieci technicznej, magazyny, klatki schodowe, czy też korytarze w ramach Budynku, które są użytkowane na potrzeby własne Sprzedającego - wyjątkiem jest jeden z najemców, korzystający z korytarza wewnątrz Budynku, w celu dokonania dostaw do wynajmowanego przez siebie lokalu). Innymi słowy, cała powierzchnia Nieruchomości jest albo wynajmowana najemcom albo są użytkowana na potrzeby własne Sprzedającego. Reasumując, Nieruchomość nie była (z zastrzeżeniem wyjątku przytoczonego powyżej, dotyczącego sprzedaży biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej) i ani do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, niepodlegającej VAT ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.
W kolejnych latach po wzniesieniu Budynku i Budowli, Sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak wydatki te w przeciągu co najmniej ostatnich trzech lat od daty złożenia niniejszego wniosku nie były równe ani nie przekroczyły (ani sumarycznie, ani jednorazowo) i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów (Budynku i Budowli). Jeżeli w okresie wcześniejszym (tj. wcześniej niż trzy lata temu, licząc od dnia złożenia niniejszego wniosku) były poniesione wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych ulepszanych obiektów (Budynku i Budowli), to z pewnością na moment złożenia niniejszego wniosku upłynął okres co najmniej dwóch lat od ich ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, tj. ulepszane Budynek i Budowle - po ich ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, były oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęto je użytkować na potrzeby własne, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość innemu, niepowiązanemu z nim podmiotowi z jednoczesnym zawarciem umowy najmu pomiędzy tym podmiotem (dalej: „Kupujący”) jako wynajmującym, a Wnioskodawcą jako najemcą, w odniesieniu do całej powierzchni Nieruchomości (w tym Budynku), z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców (dalej: „Umowa najmu zwrotnego”). Wydanie Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży nastąpi w dniu Transakcji, co zostanie potwierdzone pisemnym protokołem przekazania. W tym samym dniu Kupujący wyda Sprzedającemu Nieruchomość jako najemcy na podstawie Umowy najmu zwrotnego. Od tego momentu wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z posiadaniem Nieruchomości będą ponoszone przez Kupującego, z zastrzeżeniem postanowień Umowy najmu zwrotnego. Na podstawie tej umowy Kupujący odda Nieruchomość w najem, obciążając Sprzedającego czynszem najmu przez cały okres trwania umowy. Kupujący będzie uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości w okresie najmu. Na podstawie zawartej Umowy najmu zwrotnego, Sprzedający będzie mieć prawo do używania Nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców) przez okres Umowy najmu zwrotnego (w tym podnajmu wynajmowanej przez niego części Nieruchomości) - długość okresu obowiązywania Umowy Najmu zwrotnego wyniesie najprawdopodobniej co najmniej osiemnaście miesięcy z możliwością przedłużenia. Sprzedający będzie płacić czynsz do Kupującego na podstawie wystawionych przez Kupującego faktur VAT. Po zakończeniu Umowy najmu zwrotnego, nie będzie opcji przejścia własności Nieruchomości na Sprzedającego. W ramach Umowy najmu zwrotnego, Sprzedający zobowiąże się do zarządzania powierzchnią Nieruchomości, ale wyłącznie w zakresie jej bieżącego utrzymania (zakres tego zarządzania jest znacznie węższy od czynności zarządcy nieruchomości, o których mowa w art. 184b z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i zawężony jest właściwie do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem).
Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, Sprzedający będzie kontynuował dotychczasową działalność na wynajmowanej przez siebie powierzchni (projekcje filmów oraz wynajem powierzchni komercyjnej- tj. działalność w całości opodatkowana VAT). W odniesieniu do powierzchni zajętej przez najemców, Kupujący z mocy prawa stanie się stroną tych umów - zastosowanie znajdzie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym z dniem sprzedaży praw do Nieruchomości Kupujący wstąpi z mocy w prawa i obowiązki Sprzedającego, wynikające z zawartych przez Sprzedającego przed dniem Transakcji umów najmu.
Po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy najmu zwrotnego oraz umów najmu z pozostałymi najemcami Nieruchomości, Kupujący dokona rozbiórki Budynku oraz Budowli, a następnie będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszącym im lokali usługowych we wzniesionych budynkach zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obszaru w rejonie ulicy ... Po wygaśnięciu Umowy najmu zwrotnego, Nieruchomość ani żadna jej część nie stanie się własnością Sprzedającego.
W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynku i Budowli oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego, Sprzedający przeniesie na Kupującego:
•część ruchomości znajdujących się na Nieruchomości, takie jak np. meble,
•prawa z zabezpieczeń najmowych, np. kaucje złożone przez poszczególnych najemców,
•dokumentację prawną (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę), techniczną, projektową związaną z Nieruchomością, będącą w posiadaniu Sprzedającego.
Składniki majątkowe, opisane w niniejszym wniosku, które zostaną przeniesione na kupującego wraz z Nieruchomością w ramach Transakcji będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.
Należy również wskazać, że zgodnie z intencją Zainteresowanych żaden z poniższych elementów nie będzie podlegał zbyciu w ramach Transakcji:
•wyposażenie kin, w tym urządzenia służące do projekcji filmów;
•pozostałe nieruchomości będące własnością Sprzedającego (w tym (...) kin wolnostojących);
•stan magazynowy przekąsek i napojów;
•umowa o zarządzanie aktywami (nie została zawarta taka umowa przez Sprzedającego);
•umowa o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement) - Sprzedający nie zatrudnia zarządcy nieruchomości (property managera), a zarządza Nieruchomością własnymi siłami;
•finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
•indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego);
•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych; prawnych i marketingowych Sprzedającego;
•środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
•księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
•wierzytelności Sprzedającego;
•należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
•zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
•tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na projekcji filmów;
•umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego.
Ze względu na fakt, że logotypy, oznakowanie Budynku oraz elementy elewacji są trwale związane z Nieruchomością, zostaną one również przeniesione na Kupującego. Demontowanie powyższych spowodowałoby nadmierne koszty finansowe, co z biznesowego punktu widzenia byłoby niekorzystne dla obu stron Transakcji. Forma prawna korzystania przez kupującego z tych składników nie została jeszcze ustalona. Kupujący w ramach Transakcji nie nabędzie żadnych praw do znaków towarowych Sprzedającego.
Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, będąca jedną z wielu lokalizacji w których Sprzedający, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projekcji filmów. Po realizacji Transakcji przedsiębiorstwo Sprzedającego będzie dalej prowadziło dotychczasową działalność w zakresie projekcji filmów. Co więcej, liczba kin w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Sprzedającego nie ulegnie zmianie, gdyż kino znajdujące się na terenie Nieruchomości w dalszym ciągu będzie prowadziło działalność.
Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest kontynuowanie umów na dostawę mediów (w tym usług telekomunikacyjnych) z dostawcami jako ich stroną. Sprzedający wówczas będzie dokonywał refaktur kosztów mediów na najemców Nieruchomości. W przypadku braku możliwości kontynuacji umów na dostawę mediów, w zależności od wymogów poszczególnych dostawców mediów, Strony uzgodnią rozwiązanie i zawarcie nowych umów w imieniu i na rzecz Kupującego lub przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego na warunkach cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami. Intencją Sprzedającego jest także kontynuacja wszelkich umów serwisowych, które w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę.
Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, w ocenie Sprzedającego nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.
Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie projekcji filmów i Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności w oparciu o nabytą od Sprzedającego Nieruchomość - po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy najmu zwrotnego oraz umów najmu z pozostałymi najemcami Nieruchomości. Kupujący dokona rozbiórki Budynku oraz Budowli, a następnie będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszących im lokali usługowych.
W dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. W dniu złożenia niniejszego wniosku u Sprzedającego funkcjonuje dokument stanowiący regulamin korzystania z Budynku (dalej: „Regulamin”), który jest integralną częścią niektórych umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią umowy najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający prowadzi działalność polegającą na projekcji filmów w wielu nieruchomościach, w tym w sześciu nieruchomościach należących do niego, dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności, tj. kin, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych nieruchomości.
Działalność związana z projekcją w filmów stanowi główne źródło przychodu Sprzedającego. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni Nieruchomości stanowi dodatkowe źródło przychodu Sprzedającego. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Sprzedający ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, polegającą na projekcji filmów oraz na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i własnych zasobów kadrowych.
Jak wskazano powyżej, poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Nie jest planowane, by po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający został zlikwidowany.
Zamiarem Sprzedającego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynku, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.
Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynek, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) lub w dniu Transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT”).
Planowane Wykorzystanie Nieruchomości przez Kupującego
Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską w obszarze budownictwa mieszkaniowego. W celu realizacji inwestycji deweloperskich Kupujący poszukuje co do zasady gruntów niezabudowanych w atrakcyjnych lokalizacjach, jednakże z uwagi na bardzo niską podaż takich nieruchomości Kupujący dopuszcza również zakup działek zabudowanych, które po dokonaniu wyburzeń i rozbiórki dotychczasowych obiektów będą mogły zostać wykorzystane do wzniesienia osiedla mieszkaniowego. W taki sposób ma być wykorzystana Nieruchomość. Docelowo bowiem Kupujący planuje wyburzyć znajdujący się na Nieruchomości Budynek i Budowle i wznieść budynki mieszkalne, w których będzie oferował do sprzedaży lokale mieszkalne oraz towarzyszące im lokale usługowe. Przyszła sprzedaż będzie opodatkowana według stawki 8% i 23% (przy założeniu sprzedaży lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 150 mkw, lokali usługowych oraz odpowiednio miejsc postojowych).
Po nabyciu Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości (działalność podlegająca opodatkowaniu według stawki 23% VAT), jednakże ta działalność będzie prowadzona zasadniczo jedynie przez okres wymagany do uzyskania odpowiednich pozwoleń na realizację projektu deweloperskiego oraz okres obowiązywania Umowy najmu zwrotnego, zawartej ze Sprzedającym oraz umów najmu zawartych z pozostałymi najemcami.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:
Intencją wnioskodawców jest otrzymanie interpretacji również w odniesieniu do dostawy rzeczy ruchomych, tj. potwierdzenia, że ich dostawa w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT.
W związku z czym, pytanie nr 2 wnioskodawców: „Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Przedmiotu Transakcji, tj. Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VA T?” odnosi się również do wskazanych we wniosku ruchomości.
1.rzeczy ruchome, będące przedmiotem planowanej Transakcji, były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez dokonującego ich planowanej dostawy w ramach Transakcji (tj. przez Spółkę);
2.Z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych rzeczy ruchomych przysługiwało dokonującemu ich dostawy (tj. Spółce) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:
1.Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Przedmiotu Transakcji, tj. Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT?
3.Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
-obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
-zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
4.Zakładając, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców) do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy najmu zwrotnego, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług?
5.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego w ramach Umowy najmu zwrotnego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (lub zwolniona z VAT na podstawie innego przepisu), a Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego, wystawianych z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości?
Państwa stanowisko (w zakresie pytania oznaczonego nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 grudnia 2022 r.)
1.Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Przedmiotu Transakcji, tj. Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi ( w tym ruchomościami) wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT.
3.W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
-obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz
-zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).
4.Zakładając, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców) do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy najmu zwrotnego, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług.
5.W opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego w ramach Umowy najmu zwrotnego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (ani nie będzie zwolniona z VAT na podstawie innego przepisu), a Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego, wystawianych z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości.
Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.
W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.
Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
1.Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa
Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.
Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3)prawa wynikające z umów najmu nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5)koncesje, licencje i zezwolenia,
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.
Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”) pojęcie „przedsiębiorstwa” określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55(1) Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (będąca jedną z wielu lokalizacji Sprzedającego, w których prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie projekcji filmów), będąca własnością Sprzedającego i po jej realizacji przedsiębiorstwo Sprzedającego będzie dalej prowadziło dotychczasową działalność w zakresie projekcji filmów. Co więcej liczba kin w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie ulegnie zmianie, gdyż kino znajdujące się na terenie Nieruchomości w dalszym ciągu będzie prowadziło działalność a jedyną zmianą z perspektywy biznesowej Sprzedającego będzie niewielkie zmniejszenie przychodów operacyjnych z uwagi na przejęcie przez Kupującego kilku lokali znajdujących się w Budynku. Zatem oceniając skutki planowanej transakcji nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa skoro praktycznie wszystkie istotne składniki majątkowe - w tym wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie projekcji filmów - pozostaną przy Sprzedającym.
Ponadto transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym). Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:
•wyposażenie kin, w tym urządzenia służące do projekcji filmów,
•pozostałe nieruchomości będące własnością Sprzedającego (w tym (...) kin wolnostojących),
•stan magazynowy napojów i przekąsek,
•umowę o zarządzanie aktywami (nie została zawarta taka umowa przez Sprzedającego),
•umowę o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement) - Sprzedający nie zatrudnia zarządcy nieruchomości (property managera), a zarządza Nieruchomością własnymi siłami;
•finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
•indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego);
•praw i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
•praw i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych; prawnych i marketingowych Sprzedającego;
•środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
•księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
•wierzytelności Sprzedającego;
•należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
•zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
•tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na projekcji filmów;
•umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego.
W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego w oczywisty sposób wskazują, iż Kupujący nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego zwłaszcza, że docelowo zamierza wyburzyć Budynek i Budowle.
Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie potwierdzają między innymi Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
a.prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
b.umowy o zarządzanie nieruchomością;
d.należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”
Jednocześnie Zainteresowani zauważają, że dokumentacja ściśle związaną z Nieruchomością zbywana w ramach planowanej Transakcji nie stanowi w ich ocenie know-how Sprzedającego, ale ma na celu potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości lub stanowić będzie podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami.
Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Kupującego w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy (w szczególności zawrzeć umowę z zarządcą Nieruchomości). Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie przedsiębiorstwo.
Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”
Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne w analogicznych transakcjach - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH.
2.Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku przenoszone w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie „ZCP” - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15- 2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.
W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.
Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16- 2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/Igo.
W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny.
Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.
Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniony - co przemawia za brakiem możliwości uznania za ZCP transferowanej Nieruchomości wraz z pozostałym składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem planowanej Transakcji - jest wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu planowanej Transakcji. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.
Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.
Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Jednocześnie jak wynika z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów, „przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony- np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.
Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.
Przykład 3 Przedmiotem transakcji jest nieruchomość (niezależnie czy jest ona wynajmowana przez zbywcę, czy też zbywca prowadzi w niej jakąkolwiek inną działalność gospodarczą, np. produkcyjną), która następnie ma zostać przez nabywcę oddana zbywcy do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. sale and leaseback) lub innej umowy o podobnym charakterze. W takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy.
Przykład 4 Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej ”
Mając powyższe na uwadze, jako, że:
•Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie projekcji filmów i Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności w oparciu o nabytą od Sprzedającego Nieruchomość - po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy najmu zwrotnego oraz umów najmu z pozostałymi najemcami Nieruchomości.
•Kupujący dokona rozbiórki Budynku oraz Budowli, a następnie będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszących im lokali usługowych znajdujących się w nowo wybudowanych budynkach.
Planowana dostawa Przedmiotu Transakcji nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji najmu zwrotnego jest udzielenie przez Nabywcę finansowania na rzecz Zbywcy, a nie kontynuacja działalności Zbywcy. Nabywca nie nabędzie Nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
1.Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.
Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.
W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie powinno znaleźć w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu jest (i na datę planowanej Transakcji będzie) posadowiony budynek lub budowla.
W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:
1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3)adres budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W związku z powyższym rozważyć należy czy w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.
1.1.Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
1.1.1.Dostawa Budynków, Budowli i ich części
W ocenie Zainteresowanych, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy ostatnim możliwym pierwszym zasiedleniem Budynku oraz Budowli posadowionych na Gruncie a planowaną datą Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynku, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.
Z uwagi na powyższe, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim Budynek, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT.
W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy zauważyć, że do sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynku, Budowli i ich części) nie powinno mieć również zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku VAT może być tylko dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Tym samym, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z założenia nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości objętych zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
1.2.Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji - należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości w ramach Umowy najmu zwrotnego, a po rozbiórce Nieruchomości, Kupujący będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszących im lokali usługowych, która to będzie działalnością opodatkowaną VAT.
Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.
Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zdaniem Wnioskodawców, w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch odrębnych świadczeń i brak jest przesłanek, które przemawiałyby za potraktowaniem ich jako jednej czynności, zarówno w kontekście prawa cywilnego, jak i w aspekcie podatkowym.
Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
Potraktowanie opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności jako odrębnych czynności opodatkowanych uzasadniają zarówno przepisy prawa cywilnego - nastąpi przeniesienie prawa własności Przedmiotu Transakcji na Kupującego, jak i prawa podatkowego - dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (Przedmiotem Transakcji) jak właściciel. Roszczenia o wykonanie zobowiązań, z każdej z poszczególnych umów mogą być dochodzone niezależnie.
W szczególności na gruncie prawa podatkowego każda z dokonanych transakcji spełnia przesłanki uznania jej za odrębną czynność, rodzącą niezależne konsekwencje podatkowe.
Transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT. W momencie sprzedaży dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie z chwilą dokonania dostawy towarów, po stronie Sprzedającego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.
Transakcja najmu zwrotnego samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług ze względu na spełnienie następujących ustawowych warunków:
·stanowi odpłatne świadczenie usług (jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej i nie stanowi dostawy towarów) - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
·na jej mocy doszło do oddania w używanie przez Kupującego na rzecz Sprzedającego podlegających amortyzacji środków trwałych;
·ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiązał się Wnioskodawca, jest zapłata w formie pieniężnej czynszu najmu.
Na przedstawione powyżej wnioski, w ocenie Sprzedającego, nie powinien mieć wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym.
Zdaniem Sprzedającego, powyższy Wyrok TSUE zapadł w znacząco odmiennym stanie faktycznym, również z uwzględnieniem szczególnych regulacji prawa belgijskiego, a w konsekwencji, konkluzje wynikające z powyższego orzeczenia nie powinny mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku. Szersze uzasadnienie w tym zakresie Wnioskodawca przedstawi w kolejnym punkcie.
Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, każda z zawartych przez Wnioskodawcę transakcji (sprzedaż Nieruchomości, a następnie ich najmem zwrotny) jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych. Konsekwencją potraktowania ww. transakcji jako dwóch odrębnych czynności, jest uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabywaną usługę najmu.
Z przepisów ustawy o VAT wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku ze spełnieniem następujących warunków:
1.Posiadanie statusu czynnego podatnika VAT (Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i takim pozostanie w trakcie trwania Umowy najmu zwrotnego);
2.Związek nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych - wynajmowana powierzchnia Nieruchomości, będzie służyć do wykonywania działalności Sprzedającego, która jest opodatkowana VAT, tj. projekcje filmów oraz wynajem powierzchni komercyjnej;
3.Brak wystąpienia wyjątków zawartych w art. 88 Ustawy o VAT (Wnioskodawca wskazuje, że żadna z przesłanek negatywnych go nie dotyczy).
Ze względu na fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wskazane przepisami warunki, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartej Umowy najmu zwrotnego.
Stanowisko prezentowane przez Sprzedającego, w analogicznych sprawach dotyczących leasingu zwrotnego, potwierdził Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:
·z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2019.1.JKU,
·z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS,
·z dnia 6 sierpnia 2018 r., sygn. 0115 -KDIT1-2.4012.451.2018.1.PS.
Traktowanie zawartych transakcji jako dwóch odrębnych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, stanowi ugruntowaną praktykę postępowania w analogicznych sytuacjach, np. w sytuacji zawierania umów leasingu operacyjnego, poprzedzonych umową sprzedaży. Sprzedający stoi na stanowisku, iż brak jest przesłanek do kwestionowania lub zmiany tej praktyki. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanką taką w szczególności nie jest Wyrok TSUE w sprawie Mydibel, w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i później oddanie go do używania leasingobiorcy, stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym. W ocenie Wnioskodawcy, Wyrok TSUE został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym i nie powinien mieć wpływu na stosowanie do transakcji najmu zwrotnego zawartej między Sprzedającym i Kupującym dotychczasowych zasad opodatkowania VAT i traktowania jej jako dwóch odrębnych świadczeń. Z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał Sprzedający, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem najem ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od stanu faktycznego opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.
Szczególny charakter Wyroku TSUE i brak jego odniesienia do każdej sytuacji, w której dochodzi do powiązania transakcji sprzedaży i leasingu operacyjnego, w szczególności na gruncie polskich przepisów, potwierdzają organy podatkowe. Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS niezmiennie podtrzymują pogląd, iż transakcje składające się na leasing operacyjny (zwrotny) stanowią dwie niezależne od siebie czynności prawne, a leasingobiorcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu uiszczonej opłaty wstępnej i rat leasingowych (por. interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS, sygn. 0115-KDITl-2.4012.506.2019.1.KK, sygn. 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW).
W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach najmu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego. Brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy najmu zwrotnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. - dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. W rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy najmu zwrotnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego w ramach Umowy najmu zwrotnego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (ani nie będzie zwolniona z VAT na podstawie innego przepisu), a Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego, wystawianych z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości.
1)Wszystkie działki ewidencyjne wskazane we Wniosku o numerach 1 i 2 są zabudowane Budynkiem i Budowlami.
2)Przedmiot Transakcji na moment jej dokonania nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego.
3)Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie projekcji filmów oraz innych nieruchomości.
4)Na moment dokonania sprzedaży przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.
5)Przedmiot Transakcji nie będzie zawierał wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej tylko w oparciu o przenoszone w ramach Transakcji aktywa.
6)Na moment dokonania sprzedaży, w zespole składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas.
7)Przenoszone w ramach Transakcji aktywa nie będą posiadać zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.
8)Przedmiot Transakcji nie będzie na moment jej dokonania wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.
9)W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki, m.in. wynikające z umów najmu). Transakcji nie będzie towarzyszyło, przeniesienie niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego w szczególności składników majątku związanych z prowadzeniem działalności w zakresie projekcji filmów. Planowana Transakcja nie obejmie również innych nieruchomości będących własnością Sprzedającego.
10)Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji będzie zorganizowany zespół elementów, które będą wyodrębnione finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.
11)Przedmiot Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych środków i aktywów. Nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.
12)Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.
13)Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w momencie zawarcia Transakcji - tj. Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od wielu lat, natomiast Kupujący złożył zgłoszenie rejestracyjne, natomiast na dzień składania niniejszego wniosku rejestracja nie została ukończona.
14)W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania Transakcji właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem Transakcji, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku, Budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości.
Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
przez towary, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,
przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
W myśl art. 551 ustawy Kodeks cywilny
przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że
pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.
W świetle zacytowanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
Ostatnia część zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ww. art. 2 pkt 27e ustawy, kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy, czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.
Ponadto wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu wnoszącego aport.
W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność Budynku i Budowli, prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu, część ruchomości , takie jak np. meble, prawa z zabezpieczeń najmowanych np. kaucje złożone przez poszczególnych najemców, dokumentacja prawna, techniczną, projektową, związaną z Nieruchomością będącą w posiadaniu Sprzedającego.
Natomiast żaden z poniższych elementów nie będzie podlegał zbyciu w ramach Transakcji:
•wyposażenie kin, w tym urządzenia służące do projekcji filmów;
•pozostałe nieruchomości będące własnością Sprzedającego (w tym (...) kin wolnostojących);
•stan magazynowy przekąsek i napojów;
•umowa o zarządzanie aktywami (nie została zawarta taka umowa przez Sprzedającego);
•umowa o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement) - Sprzedający nie zatrudnia zarządcy nieruchomości (property managera), a zarządza Nieruchomością własnymi siłami;
•finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
•indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego);
•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych; prawnych i marketingowych Sprzedającego;
•środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;
•księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
•pracownicy Sprzedającego;
•wierzytelności Sprzedającego;
•należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
•zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
•tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na projekcji filmów;
•umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego.
Ze względu na fakt, że logotypy, oznakowanie Budynku oraz elementy elewacji są trwale związane z Nieruchomością, zostaną one również przeniesione na Kupującego. Demontowanie powyższych spowodowałoby nadmierne koszty finansowe, co z biznesowego punktu widzenia byłoby niekorzystne dla obu stron Transakcji. Forma prawna korzystania przez kupującego z tych składników nie została jeszcze ustalona. Kupujący w ramach Transakcji nie nabędzie żadnych praw do znaków towarowych Sprzedającego.
Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, będąca jedną z wielu lokalizacji w których Sprzedający, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projekcji filmów. Po realizacji Transakcji przedsiębiorstwo Sprzedającego będzie dalej prowadziło dotychczasową działalność w zakresie projekcji filmów. Co więcej, liczba kin w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Sprzedającego nie ulegnie zmianie, gdyż kino znajdujące się na terenie Nieruchomości w dalszym ciągu będzie prowadziło działalność.
Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest kontynuowanie umów na dostawę mediów (w tym usług telekomunikacyjnych) z dostawcami jako ich stroną. Sprzedający wówczas będzie dokonywał refaktur kosztów mediów na najemców Nieruchomości. W przypadku braku możliwości kontynuacji umów na dostawę mediów, w zależności od wymogów poszczególnych dostawców mediów, Strony uzgodnią rozwiązanie i zawarcie nowych umów w imieniu i na rzecz Kupującego lub przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego na warunkach cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami. Intencją Sprzedającego jest także kontynuacja wszelkich umów serwisowych, które w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę.
Dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, w ocenie Sprzedającego nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.
Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie projekcji filmów i Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności w oparciu o nabytą od Sprzedającego Nieruchomość - po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy najmu zwrotnego oraz umów najmu z pozostałymi najemcami Nieruchomości. Kupujący dokona rozbiórki Budynku oraz Budowli, a następnie będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszących im lokali usługowych.
W dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. W dniu złożenia niniejszego wniosku u Sprzedającego funkcjonuje dokument stanowiący regulamin korzystania z Budynku (dalej: „Regulamin”), który jest integralną częścią niektórych umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią umowy najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający prowadzi działalność polegającą na projekcji filmów w wielu nieruchomościach, w tym w sześciu nieruchomościach należących do niego, dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności, tj. kin, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych nieruchomości.
Działalność związana z projekcją w filmów stanowi główne źródło przychodu Sprzedającego. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni Nieruchomości stanowi dodatkowe źródło przychodu Sprzedającego. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Sprzedający ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, polegającą na projekcji filmów oraz na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i własnych zasobów kadrowych.
Jak wskazano powyżej, poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Nie jest planowane, by po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający został zlikwidowany.
Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach transakcji przenoszone są następujące składniki:
•prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;
•umowy o zarządzanie nieruchomością;
•umowy o zarządzanie aktywami;
•należności o charakterze pieniężnym.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych elementów nie przejdzie na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że kryteria wskazujące na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są w omawianym przypadku spełnione.
Natomiast za nieistotne należy uznać przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:
-rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;
-prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);
-uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;
-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;
-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych;
-prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;
-prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;
-prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
-dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.
Przy ocenie transakcji należy wziąć pod uwagę:
1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Przy czym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.
Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.
Mając na uwadze powyższe, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy,
przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,
w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy,
oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego (działki nr 1 i 2) oraz posadowiony na nich Budynek oraz Budowle. Każda z działek jest zabudowana. Budynek i Budowle zostały przekazane do użytkowania w 1999 r. Od tego czasu Nieruchomość służy działalności w zakresie projekcji filmów oraz komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Po dokonaniu nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntów oraz wniesieniu na Gruntach Budynku i Budowli, przeznaczone one były na prowadzenie działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej m.in. na projekcji filmów, podlegającej opodatkowaniu VAT (wyjątkiem była sprzedaż biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej - wówczas sprzedaż biletów podlegała zwolnieniu z VAT). Ponadto Sprzedający prowadził i prowadzi na Nieruchomości działalność w postaci wynajmu pomieszczeń i innych powierzchni podmiotom trzecim jako najemcom. Usługi najmu pomieszczeń i powierzchni świadczone przez Sprzedającego były oraz są w dalszym ciągu opodatkowane VAT. Cała powierzchnia Nieruchomości jest albo wynajmowana najemcom albo są użytkowana na potrzeby własne Sprzedającego. Reasumując, Nieruchomość nie była (z zastrzeżeniem wyjątku przytoczonego powyżej, dotyczącego sprzedaży biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej) i ani do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, niepodlegającej VAT ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. W kolejnych latach po wzniesieniu Budynku i Budowli, Sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak wydatki te w przeciągu co najmniej ostatnich trzech lat od daty złożenia niniejszego wniosku nie były równe ani nie przekroczyły (ani sumarycznie, ani jednorazowo) i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów (Budynku i Budowli). Jeżeli w okresie wcześniejszym (tj. wcześniej niż trzy lata temu, licząc od dnia złożenia niniejszego wniosku) były poniesione wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych ulepszanych obiektów (Budynku i Budowli), to z pewnością na moment złożenia niniejszego wniosku upłynął okres co najmniej dwóch lat od ich ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, tj. ulepszane Budynek i Budowle - po ich ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, były oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęto je użytkować na potrzeby własne, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa Budynku i Budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Dostawa Budynku i Budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do Budynku i Budowli, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
Zatem skoro dostawa Budynku i Budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego obiektu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek i Budowle również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.
Ze złożonego wniosku wynika, że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego, na którym są posadowione), przed dniem jej dostawy lub w akcie notarialnym obejmującym Transakcję, Sprzedający i Kupujący złożą oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania.
W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Zainteresowani będący zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków i budowli, to transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania), na którym posadowione są Budynek i Budowle będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z gruntem (prawem użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Oprócz Nieruchomości przedmiotem dostawy będą rzeczy ruchome, np. meble.
Zatem przechodząc do ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy rzeczy ruchomych, należy przeanalizować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Jak wskazano we wniosku rzeczy ruchome, będące przedmiotem planowanej Transakcji, były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych rzeczy ruchomych przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony.
W konsekwencji dostawa rzeczy ruchomych nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ponadto wskazać należy, że dla zbycia praw z zabezpieczeń najmowanych, dokumentacji prawnej (w tym oryginały lub kopie umów, np. najmu), decyzji administracyjnych (np. pozwolenie na budowę), technicznych, projektowych, przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku.
Tym samym sprzedaż dokumentacji prawnej, praw z zabezpieczeń najmowanych, decyzji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę wskazać należy, że:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,
w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Z opisu sprawy wynika, że Kupujący na dzień transakcji będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Kupujący będzie wykorzystywał przedmiot Transakcji w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 23%, będzie to działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, jednakże docelowo Kupujący planuje wyburzyć Budynek i Budowle i wznieść budynki mieszkalne, w których będzie oferował do sprzedaży lokale mieszkalne oraz towarzyszące im lokale usługowe według stawki 8% i 23%.
W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Przechodząc do kwestii uznania czy przedstawioną we wniosku transakcję, czyli sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców) do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy najmu zwrotnego, należy uznać za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług należy traktować jako jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, wskazać należy że:
Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.
Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,
przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.
Natomiast jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.
W myśl art. 709(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego,
przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Zaś zgodnie z art. 709 (16) Kodeksu cywilnego,
jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) k.c.
Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.
Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.
Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:
-przedmiotem umowy muszą być towary,
-umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
-w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,
-w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.
Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.
W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.
W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:
-umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
-umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.
W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.
W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).
(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.
(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.
W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:
-jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
-dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.
Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.
Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.
Natomiast w Państwa sprawie mamy do czynienia z umową, która dotyczy Nieruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, a następnie zawarcia umowy korzystania z Nieruchomości przez Sprzedającego.
W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie będzie przechodzić na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty spełnione zostały przesłanki dla rozpoznania świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.
Zatem, w ramach opisanej Transakcji wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego a następnie najem tej Nieruchomości.
W rozpatrywanej sprawie w ramach opisanej umowy wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
Przechodząc do kolejnego zagadnienia, które podnieśli Państwo we wniosku, tj. braku zwolnienia od podatku usługi najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego oraz prawa do odliczenia przez Sprzedającego VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, (pytanie nr 6) to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
W myśl art. 43 ust. 15 ustawy,
zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż usługa, świadczona przez Kupującego tj. zwrotny najem, będzie stanowić usługę finansową i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czy też na podstawie innych przepisów ustawy bądź rozporządzenia.
Czynności wykonywane przez Kupującego nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez Kupującego będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.
W konsekwencji Kupujący udokumentuje świadczenie tej usługi fakturą z wykazanym podatkiem należnym, zaś Sprzedający (czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT) z uwagi na fakt, że Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych (projekcja filmów oraz wynajem powierzchni komercyjnych) będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Y. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).;
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
