Wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. II FSK 2064/15
Sam fakt, iż z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika istnienie wierzytelności wobec udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób je zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art. 551 kc składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art. 551 pkt 4 kc, ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę (dłużnika) – jako, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samego, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 231/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 231/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 23 grudnia 2014 r., w przedmiocie określenia straty poniesionej z działalności gospodarczej za 2011 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 10 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., określił Spółce stratę z działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości 73.127,35 zł, co wynikało z korekty (zmniejszenia) kosztów podatkowych o kwotę 141.755,98 zł, stanowiącą odsetki od niewykonanej umowy pożyczki w wysokości 137.255,98zł oraz o kwotę 4.500 zł z tytułu przekazanych darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż w dniu 31 października 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000 zł do 12.550.000 zł (o 12.500.000 zł, odpowiadającą wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez J.P. pod firmą P.) - poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500 zł każdy), tj. o łącznej wartości 12.500.000 zł, które w całości zostały objęte przez J. P. Wartość składników majątku wniesionych aportem określono na podstawie wyceny sporządzonej przez firmę "A.". W tym samym dniu zawarto umowę pomiędzy J. P. (pożyczkodawca), a spółką (pożyczkobiorca), przedmiotem której było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11 zł, wynikającej z konwersji wierzytelności pożyczkodawcy w P. - na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, spółka błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11 zł, zarachowaną w księgach jako zobowiązanie wobec J. P. - udziałowca wnoszącego aport. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu spółki, że decyzja organu I instancji narusza art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej: ustawa o rachunkowości, gdyż środki pieniężne wpłacane przez J. P. na rzecz P. pochodziły z jego majątku prywatnego, organ odwoławczy wskazał, że jednym ze składników zobowiązań było zobowiązanie "wobec jednostek powiązanych" z tytułu udzielonej przez J. P. "pożyczki" w dniu 31 października 2007r. w kwocie 3.935.455,11 zł. W ocenie organu II instancji, kwota ta nie została fizycznie przekazana do spółki w postaci środków pieniężnych - wynikała bowiem "z wierzytelności P. wobec J. P.", nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a co za tym idzie - zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). W postępowaniu ustalono, że środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł, którymi J. P. i E. P. zasilali w latach 2000-2006 rachunek firmowy i które zostały wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej, zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Zdaniem organu odwoławczego, ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo nieposiadające osobowości prawnej (P.), w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P., co oznacza, że przedsiębiorstwo nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. P. (osoby fizycznej), gdyż w świetle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej: K.c., ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Tym samym elementem aportu do spółki nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport J. P., prowadzącego własną działalność gospodarczą. Z tych względów, w ocenie organu II instancji, środki w kwocie 3.935.455,11 zł, którymi w latach 2000-2006 zasilano rachunek firmowy P. P. i które wykorzystano dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy "pożyczki" pomiędzy J. P., a spółką. Odnośnie zarzutu spółki, że korekta zeznania podatkowego za 2008r. nie dowodzi, że Spółka uznała wszystkie ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg za 2008r., organ odwoławczy podkreślił, że spółka w rozliczeniu za 2008 r. uznała za prawidłowe ustalenia dotyczące podatkowej wartości firmy i jednocześnie zakwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wypłaconych odsetek od pożyczki. Organ wyjaśnił, że korekta wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., wynikała z wyłączenia z długów funkcjonalnych związanych z działalnością gospodarczą zbywcy (udziałowca) kwoty 3.935.455,11 zł, zarachowanej w księgach spółki jako zobowiązanie wobec udziałowca, a konsekwencją tego wyłączenia było ustalenie, że wykazane w bilansie przedsiębiorstwa osoby fizycznej zobowiązanie nie posiadało zdolności aportowej, nie mogło zatem zostać wniesione aportem i "zamienione" na pożyczkę. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 720 K.c. wskutek przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie jej przedmiotu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na fakt, że środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto lub do kasy spółki - nie doszło do wykonania umowy pożyczki, której istotą jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy, a zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki. Spółka nie uzyskała natomiast władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji pojęć przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy oraz nieprawidłowego utożsamiania majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) z przedsiębiorstwem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone przez jednego właściciela - przedsiębiorcę (osobę fizyczną) i nie ma ono odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorcy. Nie istnieje zatem rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmy i majątek prywatny właściciela. Bezzasadny jest również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., gdyż z uwagi na to, że środki pieniężne nie zostały spółce faktycznie przekazane - nie mogły zostać przez nią wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że należne udziałowcowi, wypłacone odsetki od nieotrzymanej (niewykonanej) pożyczki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki, a co za tym idzie - spółka nie mogła zaliczyć do kosztów 2011 r. wydatku w kwocie 137.255,98 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: O.p., organ II instancji uznał, że w sprawie zebrano, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody oraz dokonano ich prawidłowej oceny, dokonana ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
