Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 500/22
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 673/21 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) odrzuca skargę kasacyjną P. sp. z o.o. z siedzibą w S., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 673/21, w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA)".
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Spółka działa w grupie podmiotów powiązanych (powiązania kapitałowe i osobowe) prowadzących działalność gospodarczą w sektorze budowlanym (wspólnik - spółka CN z grupy C) i inwestycyjnym (wspólnik - osoba fizyczna 1). Podmioty z grupy C (spółki kapitałowe i osobowe) prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych, działalność deweloperską, działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek pozostałym podmiotom grupy, w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność podmiotów grupy C realizowana jest we wzajemnej współpracy na płaszczyźnie poszukiwania nowych lokalizacji, zdobywania nowych kontraktów budowlanych, planowania i przeprowadzania przedsięwzięć deweloperskich, prac projektowych, pozyskiwania finansowania zewnętrznego i ustanawiania poręczeń i gwarancji spłaty finansowania. Spółka, jako spółka celowa (przy wsparciu innych uczestników podmiotów grupy C) zakończyła w 2019 r. inwestycję polegającą na budowie nowoczesnego centrum skupiającego przestrzenie hotelowe, biurowe, konferencyjne oraz handlowe - budynek wielofunkcyjny o niskim zużyciu energii (Nearly-Zero Emission Building). Dla wykonania zadania inwestycyjnego jedna z powiązanych spółek (Spółka C) świadczyła dla Spółki usługę budowlaną na zasadzie generalnego wykonawstwa, inne podmioty, w tym właściciele (wspólnicy Spółki oraz spółek grupy C) udzielali pożyczek oraz poręczeń dotyczących udzielanych kredytów i pożyczek ze strony podmiotów trzecich (banków, funduszy). Spółka C udzieliła Spółce także poręczeń (gwarancji) wykonania robót budowlanych w nałożonym budżecie inwestycji Spółki. Inwestycja została sfinansowana m.in. kredytem bankowym udzielonym przez BGK (ze znacznym współudziałem Europejskiego Banku Inwestycyjnego EBI - tzw. "konsorcjum kredytowe"), pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚIGW), umowy pożyczki oraz ze środków własnych. Prowadzona przez Spółkę inwestycja wymagająca znaczącego finansowania zewnętrznego – przekraczającego wielokrotnie majątek Spółki, wiązała się z uzyskaniem i przedstawieniem dla instytucji finansujących poręczeń dla zaciąganych zobowiązań. W związku z tym Spółka otrzymała nieodpłatnie poręczenia (gwarancje) spłaty zaciągniętych zobowiązań finansowych. Wartość nieodpłatnych poręczeń przekraczała próg dokumentacyjny dla transakcji finansowych. Spółka jako strona umowy pożyczki w ramach projektu uzyskała gwarancję spłaty pożyczki przez wspólnika Spółki - Spółkę CN w postaci zastawu na udziałach Spółki CN posiadanych w Spółce. Spółka jako strona umowy kredytu BGK uzyskała poręczenia spłaty kredytu na okres ok.15 lat przez: 1/ swego wspólnika - osobę fizyczną 1 i 2/ swego wspólnika - Spółkę CN. W momencie przekroczenia nałożonego budżetu inwestycji oraz potrzeby Spółki zwiększenia finansowania BGK zażądał od Spółki przedstawienia kolejnych poręczeń kredytu, które udzielone zostały Spółce przez: - Spółkę C (generalny wykonawca inwestycji) powiązany ze Spółką poprzez osoby fizyczne 2 i 3 - jako gwarancja zakończenia usługi budowlanej oraz gwarancja dalszego nieprzekraczania kosztów wykonania inwestycji; - osobę fizyczną 2 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki; - osobę fizyczną 3 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki; - oraz dodatkowo ustanowienie zastawów rejestrowych. Poręczenie to miało charakter krótkoterminowy - na okres do zakończenia wykonania inwestycji (ok. 1,5 roku). W przypadku udzielenia kredytu Spółce przez BGK standardową procedurą BGK warunkującą udzielenie kredytu było oczekiwanie jego zabezpieczenia przez wspólników, niezależnie od formy prawnej w jakiej wspólnicy działają. W konsekwencji dla potrzeb podpisania i realizacji umowy kredytowej opisanej inwestycji niezbędnym stało się udzielenie poręczeń przez Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1, będących wspólnikami Spółki. Dla potrzeb ustalenia oprocentowania kredytu zdolność kredytowa poszczególnych wspólników nie była rozpatrywana i brana pod uwagę. Spółka jako strona umowy pożyczki zawartej z WFOŚIGW udzielonej na finansowanie inwestycji przewidziała ustanowienie zabezpieczenia spłaty w formie: - poręczenia wekslowego udzielonego przez wspólników Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1; - weksla własnego wystawionego przez Spółkę C; - poręczenia cywilnego udziałowców Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną oraz wspólników Spółki CN, tj. osoby fizycznej 2 i 3 - z ograniczeniem czasowym na ok. 1,5 roku; - zastawu rejestrowego. Wartość poręczeń przekraczała wartość majątków posiadanych przez wszystkich poręczających. Elementem przedstawionego stanu faktycznego są okoliczności, z których wynika, że podmioty grupy C oraz wspólnicy udzielający Spółce gwarancji i poręczeń spłaty kredytu BGK zaciągniętego na realizację inwestycji nie są podmiotami, których przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji, a co istotne, nie posiadali oni, na dzień udzielenia poręczeń oraz w chwili obecnej, wystarczającego majątku, z którego możliwe byłoby pokrycie istotnej części roszczeń kredytodawcy, w przypadku niedochowania warunków zawartej umowy na finasowanie inwestycji przez Spółkę. Wartości poręczeń udzielonych przez poszczególne podmioty czy osoby przekraczają wartość posiadanych ich majątków łącznie, w tym wartość majątku należącego do podmiotów grupy C, w których przynależy Spółka. BGK podejmując decyzję o przyznaniu dofinansowania miał tego świadomość, a informacje o braku możliwości spłaty zobowiązania przez gwarantów była znana Bankowi na etapie wnioskowania o przyznanie kredytowania. Jednym z najważniejszych warunków udzielenia kredytu na sfinansowanie inwestycji było uprzednie zapewnienie przystąpienia do umowy Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI) – jako faktycznego gwaranta występującego w roli reasekuranta BGK. Dodatkowo, współfinansowanie inwestycji przy udziale EBI spowodowało obniżenie oprocentowania kredytu, a wpływ poszczególnych poręczycieli nie miał znaczenia dla oceny warunków kredytowania (zdolności kredytowej), w tym wysokości oprocentowania. Kolejną istotną okolicznością jest fakt, iż EBI wspiera finansowo projekty ekologiczne, wysoko oceniając opisaną we wniosku inwestycję. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na przynależność Spółki do grupy C, które udzieliły Spółce poręczeń, Spółka nie uzyskała korzyści większych, np. w postaci obniżenia oprocentowania niż wynikające z faktu przynależności do grupy C, to nie było podstaw do żądania od Spółki opłat za otrzymane poręczenie. Spółka w związku uzyskaniem nieodpłatnego poręczenia sporządziła dokumentację cen transferowych, złożyła oświadczenie o sporządzeniu takiej dokumentacji oraz informację o cenach transferowych za rok podatkowy. Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 11n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Mając na uwadze powyższe sformułowano pytania:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
