Wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. II FSK 402/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 26/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 402/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 26/07, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Decyzją z dnia 16 listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2006 roku i obniżył J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty 199.303,00 zł. na kwotę 197.884,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym 2000. Organ podatkowy, po wszczęciu postępowania podatkowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok decyzją z dnia 30 maja 2005 roku, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2005 roku, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego organ ten wydał decyzję określającą J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 199.303,00 zł. tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym o 197.900,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zaniżyła wysokość należnych przychodów o kwotę 143.678,75 zł. z tytułu rozliczenia z kasami chorych w wysokości 66.075,01 zł., rozliczenia z pacjentami w wysokości 42.568,32 zł., refundacji otrzymanych od Powiatowego Urzędu Pracy 5.527,18 zł., oraz podnajmu pomieszczeń Klubowi Sportowemu "C" 29.508,24 zł. Organ podatkowy dokonał też korekty kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 396.497,76 zł. na która złożyły się wydatki dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne 2.417,80 zł., wydatków poniesionych w 1999 r. 11.165,13 zł., rat leasingowych z tytułu użytkowania sprzętu rehabilitacyjnego 298.574,45 zł., usług reklamowych 65.099,64 zł., oraz zakupu odżywek przeznaczonych dla sportowców 19.240,74 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że Zakład "N" zawarł w 2000 r. dwie umowy z kasami chorych. Pierwszą w dniu 1 stycznia 2000 r. z Podkarpacką Regionalną Kasą Chorych (PRKCH), której przedmiotem było zorganizowanie i wykonanie świadczeń zdrowotnych w zakresie usług pielęgnacyjno - opiekuńczych. Drugą umowę zawarto w dniu 7 kwietnia 2000 r. ze Regionalną Kasą Chorych (SRKCH), której przedmiotem było całoroczne organizowanie świadczeń zdrowotnych. Maksymalna kwota finansowania świadczeń zdrowotnych zgodnie z pierwszą z umów wynosiła 821.250,00 zł. zgodnie zaś z drugą 480.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka dokonała zawyżenia przychodów osiągniętych od PRKCH o kwotę 6.165,00 zł. oraz zaniżyła należne przychody od SRKCH o kwotę 72.240,01 zł. wynikające z zakończenia umowy o świadczenia usług. Z rozliczenia bowiem z tą jednostką wynikało, że za miesiąc grudzień 2000 r. SRKCH zobowiązana była do zapłaty kwoty 125.573,34 zł., gdy tymczasem podatniczka wykazała kwotę 53.333,33 zł. Organ podatkowy dokonał zatem korekty przychodów doliczając ostatecznie z tego tytułu kwotę 66.075,01 zł. do przychodów 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał ponadto, iż w celu sprawdzenia prawidłowości deklarowania przychodu uzyskanego z tytułu opłat pacjentów za pobyt w Zakładzie "N" organ pierwszej instancji ustalił okres pobytu poszczególnych pensjonariuszy na podstawie rejestrów, a następnie przeanalizował faktury wystawione pacjentom za pobyt. Dokonując korekty przychodów z tego tytułu organ pierwszej instancji przyjął, że w przypadku nie wystawienia faktury za cały miesiąc grudzień 2000 r., a także za okres rozpoczynający się i kończący w 2000 r. opłatę za pobyt należy zaliczyć do przychodów 2000 r., natomiast za pobyt rozpoczynający się w grudniu, a kończący w styczniu 2001 r. do przychodów 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że J. K. w 2000 r. dzierżawiła od Nadleśnictwa w U. nieruchomość o łącznej powierzchni 1.805,68 m. kw. na podstawie umowy zawartej w dniu 8 maja 1998 r. W obiekcie dzierżawionym prowadziła także w roku podatkowym 2000 działalność Klub Sportowy "C", do którego należało m.in. organizacja, popularyzacja i rozwój siłowania na rękach, przeciągania linii, wielobojów siłowych, organizowanie Krajowych zawodów sportowych oraz podejmowanie działań na rzecz promocji i rozwoju tych dyscyplin. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, iż ujęcie czynszu od Klubu Sportowego sprzeczne jest z treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 1993 roku Nr 90, nr 416) updof, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z uzasadnienia wynika, że pełnomocnik miał na myśli ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli właściciel nieruchomości używa na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część na cele działalności naukowej, oświatowej czy też kultury fizycznej i sportu nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Reasumując organ uznał, iż przepis ten nie dotyczy omawianego przypadku, gdyż podatniczka nie spełniła wynikającej z niej przesłanki tj. nie była właścicielem nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił 10 umów zawartych przez przedsiębiorstwo podatniczki z różnymi podmiotami wskazując, że z tytułu używania leasingowanego sprzętu podatniczka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów łączną kwotę 356.875,76 zł. Z w/w kwoty organ podatkowy za zasadne uznał koszty w wysokości 58.301,31 zł. dotyczące wydatków z tytułu rat leasingowych samochodu Skoda Oktawia oraz sprzętu rehabilitacyjnego otrzymanego na podstawie umowy leasingu z dnia 7 października 1999 r. Organ nie uznał wydatków w łącznej kwocie 298.574,45 zł. wskazując, iż sprzęt objętymi pozostałymi ośmioma umowami nie był wykorzystywany do prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu bezzasadności zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w wysokości 95.099,64 zł. poniesionych na usługi reklamowe, organ podniósł, że zakwestionowane zostały te wydatki, na które nie było żadnego potwierdzenia dotyczącego zawarcia umowy na wykonanie usługi i żadnego dowodu na jej wykonania. W tym przedmiocie organ opisał wszystkie faktury, wskazując że nie uwzględnił faktury z dnia 29 lutego 2000 r. na kwotę netto 57.680,00 zł wystawionej przez M.K. za usługę targi turystyczne - reklama ośrodka w terminie 29.02 - 6.03.2000 r., oraz fakturę z dnia 10 czerwca 2000 r. na kwotę 7.419,64 zł. wystawiona przez Dom Wypoczynkowy "P" za organizacje imprezy reklamującej firmę. Organ wskazał przy tym, że w odniesieniu do dwóch z pierwszych poniesionych wydatków zwrócił się o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów, które wykazały, że w Hotelu C. w Z. nie były przez M.K. realizowana na rzecz Zakładu usługa reklamowa, a wynajęcie 103 m. kw. powierzchni na przeprowadzenie wystawy sprzętu rehabilitacyjnego "MM" Sp. z o.o. z siedzibą w L.., która to spółka za organizację w/w wystawy została obciążona przez Zakład "N". W przypadku natomiast Domu Wypoczynkowego "P" faktura dotyczyła udostępnienia Sali restauracyjnej oraz zorganizowania poczęstunku dla sportowców i atletów w dniach 9 i 10 czerwca 2000 r. Odnośnie faktur wystawionych przez Klub Sportowy "C" organ wskazał, iż uwzględnił wydatki na reklamę w łącznej kwocie 30.000,00 zł., a obejmujących reklamowanie Ośrodka na trzech imprezach sportowych tj. Otwartych Mistrzostw Powiatu w dniu 10 grudnia 2000 r., Mistrzostwach Polskich Siłaczy w dniu 29 lipca 2000 r. oraz Wielkich Zawodach Drużyn Strażackich w dniu 29 lipca 2000 r. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego podkreślając, iż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania do ustalenia stanu faktycznego, a także że rozpatrzył, zbadał i ocenił cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ za niezasadny uznał tez zarzut naruszenia art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organ pierwszej instancji w sposób właściwy uzasadnił stan faktyczny sprawy oraz prawne podstawy rozstrzygnięcia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd wskazał, że pełnomocnik podatniczki kwestionując zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 6 updof. Formułując w/w zarzut pełnomocnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez stronę skarżącą, czym naruszył treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Podniósł że, w rozpatrywanej sprawie zgłoszeni do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić forsowaną przez pełnomocnika skarżącej tezę, iż sprzęt rehabilitacyjny wykorzystywany był w roku podatkowym 2000 do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez używanie go do rehabilitacji pacjentów przebywających w Ośrodku. Oceniając, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia kontroli krzyżowych przeprowadzonym m.in. w Hotelu C., zeznania świadków przesłuchanym na tę okoliczność, w tym pielęgniarek pracujących w Ośrodku, stan sprzętu oraz wyjaśnienia G.S., Sąd wskazał, że zakwestionowany sprzęt w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w Ośrodku, nie był w stanie umożliwiającym jakiekolwiek go używanie. Był bowiem składowany w garażach, Ośrodek nie posiadał pomieszczeń do prowadzenia terapii zajęciowej. Sąd wskazał na oświadczenie skarżącej z dnia 21 kwietnia 2002 r., z którego wynika, że sprzęt został jak to nazwała "zdeponowany w magazynach" po likwidacji sali rehabilitacyjnej. Jak wskazały organy sala ta - w roku podatkowym 2000 - została wynajęta Klubowi Sportowemu "C". Sąd dokonując zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie naruszył treści art. 188 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone bowiem w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty urzędowe, wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Ośrodka, tj. skarżącej i jej dwóch pełnomocników, w tym pełnomocnika profesjonalnego o statusie zawodowym adwokata oraz wyjaśnienia samej skarżącej, a także ustalenia wynikające z czynności kontrolnych dokonanych zarówno przez organ podatkowy, jak i Regionalną Kasę Chorych, a także ustalenia wynikające z kontroli krzyżowych w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowany sprzęt nie był używany do prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. przez Ośrodek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 updof w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. , należy w pierwszej kolejności podnieść, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy, za przychód z dzielności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Skarżąca prowadziła w roku podatkowym 2000 działalność gospodarczą. Bezsporną też jest okoliczność wykonywania na rzecz dwóch Oddziałów Narodowego Funduszu Zdrowia umów o wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Pełnomocnik kwestionując zaliczenie do przychodów 2000 r. kwot wynikających z w/w umów, podniósł, iż kwoty te nie były należnymi na dzień 31 grudnia 2000 r. Sąd przyznał jednak rację organom podatkowym, iż usługa wykonana została do końca 2000 r., a skoro tak, należności przysługujące za jej wykonanie należne były w tymże właśnie roku podatkowym. Zdaniem Sądu okolicznością bezsporną jest fakt, iż skarżąca nie była właścicielem nieruchomości położonej w Z., gdyż dzierżawiła ją od Nadleśnictwa w U. na podstawie umowy zawartej w dniu 8 maja 1998 r. W obiekcie dzierżawionym prowadził także w roku podatkowym 2000 działalność Klub Sportowy "C", do którego należało m.in. organizacja, popularyzacja i rozwój siłowania na rękach, przeciągania linii, wielobojów siłowych, organizowanie Krajowych zawodów sportowych oraz podejmowanie działań na rzecz promocji i rozwoju tych dyscyplin. Klub prowadził działalność poprzez udostępnienie mu pomieszczeń przez skarżącą. Zasadnie zatem wedle oceny Sądu organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca zaniżyła przychód o należny czynsz, na podstawie art. 16 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek jako koszt uzyskania przychodu 2000 r. to wydatek poniesiony na zakup węgla w 1999 r. na podstawie faktur z dnia 14, 17 i 22 grudnia 1999 r. zaewidencjonowanych - według wyjaśnień pełnomocnika z dnia 2 lutego 2006 r. - w momencie poniesienia wydatków. Oznacza to, zdaniem Sądu, że Ośrodek stosował kasową metodę księgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a więc zgodnie z art. 22 ust. 4 updof, w/w wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu 1999 r., a nie jak sugeruje to pełnomocnik roku podatkowego 2000. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego skarżąca faktycznie prowadziła księgi przychodów i rozchodów w 2000 r., a koszty uzyskania przychodów księgowała stosując zasadę kasową, a skoro tak w 2000 r. zarachowała wydatki z 1999 r., a tym samym swoim działaniem naruszyła art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.K. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wyciagnięcie wniosków, które nie wynikają z akt sprawy. Wynikać one miały z błędnego ustalenia, że pełnomocnicy skarżącej własnymi oświadczeniami potwierdzili, że rehabilitacja prowadzona przez Zakład Opieki Zdrowotnej nie obejmowała rehabilitacji prowadzonej przy pomocy przyrządów rehabilitacyjnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej wniosek ten nie wynikał za akt sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Doprowadzić to miało do błędnego ustalenia, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 w związku z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy, na skutek niedopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez strony oraz braku ustaleń co do charakteru umowy łączącej Nzoz "N" z Klubem Sportowym "C" nieponiesienia wydatków na reklamę WDW "P" i w Hotelu "C" oraz błędnego zaksięgowania wydatków związanych z umową leasingu, wreszcie faktu nieistnienia umowy leasingu. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia tego wyroku w sposób uniemożliwiający prawidłową polemikę z zaskarżonym wyrokiem. W szczególności autor skargi kasacyjnej wskazał na brak ustaleń dotyczących charakteru umowy NZOZ "N." z Klubem Sportowym "C" oraz poprzestanie na stwierdzeniu, iż nie jest to istotne czy był to umowa użyczenia czy najmu oraz wskazanie, że jest to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiono także, że wyrok nie zawiera uzasadnienia dlaczego Sąd uznał za dopuszczalne pominięcie dowodu z zeznań świadka, który to dowód został dopuszczony. W wyroku Sąd nie wskazał również, czy ustalił, że strona poniosła wydatki z tytułu umowy leasingu i czy wydatki te przyczyniły się do powstania przychodu. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszeń przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie okoliczności, iż przepis ten nie mówi o momencie poniesienia wydatków lecz o tym, którego okresu wydatki te dotyczą. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że na dzień 31 grudnia 2000 roku zarówno należność ze Regionalnej Kasy Chorych jak i należności od pacjentów były wymagalne w rozumieniu tego przepisu. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym przez przyjęcie, że w drodze analogii nie jest dopuszczalne stosowanie tego przepisu mimo, iż w tym wypadku byłaby to analogia na korzyść strony. Wskazując na powyższe strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia argumentując iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 roku nie narusza prawa. Przedstawiono także wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Odnosząc się do poszczególnych postanowionych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozpoznać te z nich, które dotyczą uchybień, których w ocenie autora skargi kasacyjnej, miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, w zakresie przepisów postępowania. Rozpoznanie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie jest bowiem możliwe oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd zarzutów prawa procesowego. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji zostały dokonane zgodne z zasadami postępowania podatkowego. Strona wnosząca rozpoznawaną skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi naruszenie norm art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd miał bowiem niesłusznie przyjąć, że pełnomocnicy skarżącej własnymi oświadczeniami potwierdzili, że rehabilitacja prowadzona przez należący do podatniczki Zakład Opieki Zdrowotnej nie obejmowała rehabilitacji prowadzonej przy pomocy przyrządów rehabilitacyjnych. To z kolei miało doprowadzić do błędnego ustalenia, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 w związku z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy, na skutek niedopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez strony oraz braku ustaleń co do charakteru umowy łączącej NZOZ "N" z Klubem Sportowym "C" nieponiesienia wydatków na reklamę WDW "P" i w Hotelu "C" oraz błędnego zaksięgowania wydatków związanych z umową leasingu, wreszcie faktu nieistnienia umowy leasingu. Zarzut ten nie mógł jednak zostać uznany za uzasadniony. W rozpoznawanej sprawie bowiem Sąd wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to, by w sposób usprawiedliwiony twierdzić, że Sąd ten nie orzekał na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także w skardze kasacyjnej by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dokonana przez sąd kasacyjny oraz treść zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd ten nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając bowiem skargę ocenił zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie, w tym ustalenia kontroli krzyżowych przeprowadzonych między innymi w Hotelu "C." w Z. oraz zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność wykorzystywania przez podatniczkę sprzętu rehabilitacyjnego. Sąd wskazał także na wyjaśnienia G.S. złożone w trakcie postępowania przed organami podatkowymi w dniu 6 marca 2002 roku stosownie do których, jednostka prowadzona przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako Niepubliczny Zakład opieki Zdrowotnej "N" dopiero w przyszłości planuje rozszerzyć działalność opiekuńczo - pielęgnacyjną o działalność rehabilitacyjną i wówczas sprzęt do tej działalności zostanie wykorzystany. Sąd pierwszej instancji wziął również pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika podatniczki z dnia 16 lutego 2006 roku. Wynika z nich, że działalność podatniczki sprowadzała się w 2000 roku do ćwiczeń, których wykonanie nie wymaga użycia specjalistycznego sprzętu rehabilitacyjnego. W konsekwencji uznać należy, że Sąd nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdy w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji przyznał rację organom podatkowy gdy te zakwestionowały zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów kwotę rat leasingowych dotyczących sprzętu rehabilitacyjnego używanego przez przedsiębiorstwo podatniczki. Uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może powodować uwzględnienia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień w zakresie art. 188 w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie Sądowi pierwszej instancji uchybienie wskazanym powyżej normom wskutek niedopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez strony oraz braku ustaleń co do charakteru umowy łączącej NZOZ "N" z Klubem Sportowym "C" oraz kwestią poniesienia wydatków na reklamę WDW "P" i w Hotelu "C" oraz błędnego zaksięgowania wydatków związanych z umową leasingu. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez ten organ w toku postępowania podatkowego w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 188, art. 180, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy. Bezpośrednim adresatem zatem norm zawartych w tych przepisach są organy prowadzące postępowanie podatkowe, których zadaniem jest między innymi gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tych czynności w ustawie Ordynacja podatkowa. Natomiast Sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje, gdyż istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne stanowi orzekanie wedle stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Z tej przyczyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przez Sąd normom wynikającym z art. 188, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja uchybień w zakresie art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był skuteczny a zatem nie podlegał merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną jedynie w granicach zarzutów przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Drugi ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy uchybienia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało przez sporządzenie uzasadnienia tego wyroku w sposób uniemożliwiający prawidłową polemikę z zaskarżonym wyrokiem. W szczególności autor skargi kasacyjnej wskazał na brak ustaleń dotyczących charakteru umowy ZOZ "N" z Klubem Sportowym "C" oraz poprzestanie na stwierdzeniu, iż nie jest to istotne czy była to umowa użyczenia czy najmu oraz wskazanie, że jest to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiono także, że wyrok nie zawiera uzasadnienia dlaczego Sąd uznał za dopuszczalne pominięcie dowodu z zeznań świadka S.. W wyroku, wedle oceny autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wskazał również, czy ustalił, że strona poniosła wydatki z tytułu umowy leasingu i czy wydatki te przyczyniły się do powstania przychodu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy zatem stanąć na stanowisku, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd w objętym skargą kasacyjną uzasadnieniu zawarł wszystkie przedstawione powyżej elementy. Daje to rękojmię prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej natomiast wskazując zarzucie naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. na brak ustaleń Sądu dotyczących charakteru umowy ZOZ "N" z Klubem Sportowym "C" usiłuje w uzasadnieniu tego zarzutu podważać ustalenia faktyczne. Wykracza to jednak poza normatywną zawartość omawianego przepisu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących uchybień przepisów postępowania prowadzi też do przekonania, że jej autor pominął treść normy art. 174 punkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli jednak uchybienia to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła w jaki sposób podniesione uchybienie naruszenia 141 § 4 p.p.s.a., że objęty skargą kasacyjną wyrok nie zawiera uzasadnienia dlaczego Sąd uznał za dopuszczalne pominięcie dowodu z zeznań świadka, miałoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tej przyczyny również zarzuty te należało oddalić. Przechodząc wreszcie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego należy wskazać, że i te nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z nich dotyczy uchybień jakich miał dopuścić się Sąd w zakresie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd miał bowiem pominąć okoliczność, iż przepis ten nie dotyczy momentu poniesienia wydatków lecz okresu, którego wydatki te dotyczą. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z treści ust. 5 wynika natomiast, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowy, którego dotyczą. Możliwe jest także potrącenie kosztów uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczących przychody roku podatkowego następnego, które zostały zarachowane lecz ich jeszcze nie poniesiono, o ile odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zakwestionowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydatek, z czym nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, został poniesiony przez podatniczkę w 1999 roku na zakup węgla. Zaewidencjonowano go, co nie jest elementem spornym stanu faktycznego, w chwili poniesienia wydatku. Sąd zatem słusznie wskazał na stronie 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że podatniczka stosowała metodę kasową księgowania kosztów uzyskania przychodów. Poniesione bowiem i zaksięgowane w opisany powyżej sposób wydatki zakupu węgla poniesione w 1999 roku, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej stanowiły koszty podatkowe tego właśnie roku podatkowego, a nie roku 2000 którego dotyczyło postępowanie zakończone wydaniem objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszej kolejności błędnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Podnosząc ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na błędne przyjęcie, że na dzień 31 grudnia 2000 roku, należność ze Kasy Chorych jak i należności od pacjentów były wymagalne w rozumieniu tego przepisu. Oddalając tak postanowiony zarzut należy powiedzieć, że bezsporną okolicznością rozpoznawanej sprawy jest wykonywanie przez przedsiębiorstwo skarżącej usług zdrowotnych na rzecz Oddziałów Narodowego Funduszu Zdrowia, w ramach dwóch umów o świadczenie tych usług, które co także nie stanowi elementu spornego w ustaleniach faktycznych, zostały wykonane przed końcem 2000 roku. Należności przypadające za ich wykonanie były zatem należne również przed 31 grudnia 2000 roku. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie jest dopuszczalne stosownie tego przepisu w drodze analogii, mimo iż w rozpoznawanej sprawie byłoby to na korzyść strony. Tak postawiony zarzut również należy oddalić. Pomijając już nawet kwestie skuteczności tak postawionego zarzutu z punktu widzenia wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej ujętych w art. 176 p.p.s.a. oraz podstaw skargi kasacyjnej ujętych w art. 174 punkt 1 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że w prawie podatkowym nie stosuje się analogii, a przepisy dotyczące ulg i zwolnień do których zalicza się art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej, należy interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej. To z kolei oznacza, że przepisów takich nie można stosować rozszerzająco do stanów faktycznych nie ujętych w hipotezie tych norm. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 punkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

• Codzienne aktualności prawne
• Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
• Bogatą bibliotekę materiałów wideo
• Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Zamów teraz Masz już konto? Zaloguj się