Wyrok NSA z dnia 9 wrzenia 2005 r., sygn. FSK 1925/04
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (spr.), Grzegorz Krzymień, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4469/02 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "G." Sp. z o.o. w O. kwotę 889,62 zł /słownie: osiemset osiemdziesiąt dziewięć złotych sześćdziesiąt dwa grosze/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe między innymi ustaliły, że Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r., jako eksport usług według stawki "0" %, fakturę z dnia 20 kwietnia 2001 r. na kwotę 18.500,22 zł., wystawioną dla "C. A.S." w H. /Czechy/, oraz fakturę z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę 29.918,52 zł., wystawioną dla "R." GmbH - M. /Niemcy/, albowiem z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że objęte fakturami usługi spawalnicze zostały wykonane na terytorium Polski przez firmę "E." Spółka cywilna w S. Konsekwencją stwierdzenia tych nieprawidłowości było określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 263.401 zł., kwoty zwrotu przez Urząd Skarbowy w wysokości 272.132 zł, zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 8.731 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 2.693,90 zł, a także ustalenie dodatkowego zobowiązania. podatkowego wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie 2.619 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił następnie, że zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką, a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny, czy świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi spawalnicze można, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedłożoną przez podatnika dokumentację z realizacji tejże umowy, zakwalifikować do eksportu usług z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w związku z tym stosować stawkę VAT "0" % wynikającą z art. 18 ust 3 powołanej wyżej ustawy - zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Sąd - cytując treść art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT - podkreślił, że eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym eksporterem usług nie może być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicą Polski. W nawiązaniu do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że całość usług spawalniczych objętych spornymi fakturami, zrealizowanych na rzecz czeskiej firmy "C. A.S." w H. oraz niemieckiej firmy "R. " GmbH - M. stanowiła eksport usług. Sąd podkreślił, że sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi wykonane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usługi" oznacza bowiem fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenia dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku VAT stosowanej dla opodatkowania danej czynności. Ponieważ - jak podkreślił Sąd - ustawodawca nie określił nigdzie szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, należy w tym zakresie odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych VAT, przy czym podatnik dodatkowo, oprócz faktury VAT, powinien posiadać także dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę oraz potwierdzające, że usługa ta została wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik chcąc zatem, aby świadczona przez niego usługa na rzecz zagranicznego kontrahenta uznana została za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi będą wykonywane poza terytorium Polski, a także rzetelnie dokumentować w trakcie jej wykonywania wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju. Również w przypadku podwykonawstwa usług eksportowych, gdy do zastosowania stawki "0" % ma prawo także podwykonawca zlecenia, również on obowiązany jest do prowadzenia pełnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu poza granicami kraju zleconego mu przez bezpośredniego zleceniobiorcę zakresu usług na rzecz zagranicznego kontrahenta. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z ustaleń przeprowadzonej kontroli krzyżowej u podwykonawcy - Spółki cywilnej "E." wynikało, iż przynajmniej część prac objętych spornymi fakturami wykonywana była na terenie Polski w siedzibie skarżącej. Również przedłożona przez stronę skarżącą umowa z dnia 29 grudnia 2000 r., zawarta z podwykonawcą robót spawalniczych i ślusarsko montażowych Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Marketingowym "E." Spółka cywilna w S/ wskazywała jako miejsce wykonywania prac przez podwykonawcę teren Spółki "G." w O. Z powyższymi ustaleniami organów podatkowych korelował ponadto fakt wystawienia przez podwykonawcę faktur za prace wykonane na rzecz skarżącej Spółki z uwzględnieniem 22% stawki VAT, a zatem z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla usług świadczonych w kraju. Sąd zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zarówno skarżąca Spółka jak i jej podwykonawca nie przedłożyli pełnego rozliczenia czasu pracy pracowników wykonujących usługi za granicą potwierdzonego przez podmiot zagraniczny, potwierdzenia wypłaty diet dla pracowników pracujących za granicą, a także dokumentów stwierdzających, że pracownicy mogli przebywać za granicą i pracować na rzecz zagranicznych podmiotów /pozwolenia na pracę/. Zdaniem Sądu, nawet gdyby uznać w ślad za wywodami skarżącej, iż pewien zakres prac objętych spornym fakturami był wykonywany poza granicami Polski w siedzibie zagranicznego kontrahenta, to w takiej sytuacji podatnik chcąc, aby usługa ta uznana została w tej części za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski oraz dokonać określenia wartości tak wydzielonej części świadczenia. Jedynie dokonanie przez podatnika takiego wyodrębnienia zakresów świadczonej przez niego usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta pozwala na opodatkowanie tak wydzielonej części świadczenia za eksport usług podlegający opodatkowaniu "0" % stawką VAT, z jednoczesnym opodatkowaniem pozostałej części świadczenia podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej przewidzianej dla usług realizowanych na terenie Polski. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie zarówno strona skarżąca jako bezpośredni zleceniobiorca, jak i jej podwykonawca nie dokonali takiego wyróżnienia zakresu wykonywanych prac, co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że całość świadczonych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznych kontrahentów nie mogła być uznana za eksport usług podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT "0" %. Według Sądu przyjmując nawet za zasadne wywody skargi, iż część przedłożonych przez skarżącą Spółkę dowodów, w tym także ewentualne dowody z zeznań wnioskowanych przez nią świadków, pośrednio mogłyby potwierdzać wykonywanie części zakresu prac spawalniczych bezpośrednio w siedzibie zamawiających, to nie zmieniało to wcześniejszego stanowiska, iż brak formalnego wyodrębnienia zakresów świadczonej przez Spółkę usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta nie pozwalało na uznanie świadczonej usługi za jej eksport podlegający opodatkowaniu "0" %.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
