Kto i kiedy powinien rozliczyć podatek u źródła

I. Podatek u źródła - zasady ogólne pobierania

Podatek u źródła to podatek z tytułu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (w uproszczeniu - nierezydentów) pobierany w formie ryczałtu (art. 21 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 updof). Podatek u źródła pobierany jest od wypłacanych za granicę płatności, m.in. z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych, użytkowania urządzenia przemysłowego. Stawka tego podatku waha się od 10% (np. zyski zagranicznych przewoźników lotniczych) do 20% (np. odsetki). Podatek według tych stawek pobierany jest, gdy nie mają zastosowania odpowiednie postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewidują one niższe stawki albo nawet zwolnienie z podatku. Aby z nich skorzystać, zagraniczny kontrahent musi jednak przedstawić polskiemu płatnikowi certyfikat rezydencji, czyli dokument poświadczający miejsce, gdzie rozlicza się z podatków. Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązani są, jako płatnicy, m.in. polskie osoby prawne czy będące przedsiębiorcami osoby fizyczne (art. 26 ust. 1 updop oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 updof).

Podatek u źródła krok po kroku

Polski podatnik, dokonując płatności należności za granicę, powinien:

● Krok 1. Sprawdzić, czy jest ona opodatkowana podatkiem u źródła (zob. pkt I.2. opracowania),

● Krok 2. Sprawdzić, czy jest płatnikiem tego podatku (zob. pkt I.1. opracowania) i czy należność nie jest objęta zwolnieniem podatkowym (zob. pkt I.6. opracowania),

● Krok 3. Ustalić, jaką stawką jest opodatkowana ta należność (zob. pkt I.4. opracowania),

● Krok 4. Jeżeli jest to konieczne - uzyskać certyfikat rezydencji (zob. pkt I.8. opracowania),

● Krok 5. Wywiązać się z obowiązków płatnika - wycenić i pobrać podatek u źródła (zob. pkt I.5. opracowania),

● Krok 6. Zaksięgować wypłatę (zob. pkt I.9. opracowania).

I.1. Płatnicy podatku u źródła

Płatnikami podatku u źródła są tylko osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 updof i art. 26 ust. 1 updop). Oznacza to, że podatku tego nie muszą płacić osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD

Rolnik zakupił za granicą znak towarowy. Ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej, to tym samym nie jest płatnikiem, o którym mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 updof. To oznacza, że ma prawo wypłacać należności w pełnej wysokości, bez pobierania podatku.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-890/14/BJ.

I.2. Przychody objęte podatkiem u źródła

Podatkiem u źródła zostały objęte jedynie przychody wymienione w ustawach o podatkach dochodowych. Są to przychody:

● z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof, z odsetek (innych niż wymienione w art. 30a ust. 1 pkt 1 updof), z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

● z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,

● z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

● z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

● uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 updof).

Oddzielne przepisy przewidują pobieranie podatku u źródła od dywidend wypłacanych zagranicznym wspólnikom polskich spółek kapitałowych (jest to sp. z o.o. i spółka akcyjna) - art. 22 ust. 1 updop i art. 30a ust. 1 pkt 1 updof.

Świadczenia niematerialne. W praktyce polskim płatnikom podatku u źródła sprawia kłopot to, kiedy płacić ten podatek w przypadku tzw. świadczeń o podobnym charakterze. Treść art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i art. 29 ust. 1 pkt 5 updof wskazuje, że opodatkowane są usługi wymienione w tym przepisie (doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń) oraz świadczenia o charakterze podobnym do wymienionych.

PRZYKŁAD

Polska spółka budowlana zapłaciła należność zagranicznemu kontrahentowi z tytułu usługi udostępniania pracowników. Jest ona podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Spółka przy wypłacie powinna pobrać podatek u źródła.

Podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i art. 29 ust. 1 pkt 5 updof nie może być jednak rozumiane zbyt szeroko. Temat ten budzi wiele wątpliwości, które często rozstrzygają dopiero interpretacje organów podatkowych lub wyroki sądów administracyjnych. Przykładowe korzystne dla podatników rozstrzygnięcia przedstawiliśmy w tabeli.

Tabela. Usługi pozostające poza zakresem podatku u źródła

* W przypadku gdy usługi tłumaczenia były świadczone przez tłumacza w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli tłumaczenie wykonywano na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, to przychody te należy traktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 updof.

Opodatkowanie podatkiem u źródła należności licencyjnych. Należy wyjaśnić, że w polskim systemie podatkowym należności licencyjne to płatności dokonywane nie tylko na podstawie umów licencyjnych, ale również umów franczyzy, zakup know-how, wypłacane tantiemy autorów i twórców, prawa do artystycznych wykonań, do fonogramów i wideogramów oraz do nadań radiowych i telewizyjnych. Należności licencyjne są również przekazywane na podstawie niektórych umów leasingu i najmu. Podatkiem u źródła opodatkowane jako należności licencyjne są także przychody z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

O tym, czy mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, decyduje to, czy może być ono wykorzystywane w przemyśle. Niestety organy podatkowe w związku z brzmieniem tego przepisu szeroko opodatkowują opłaty płacone firmom zagranicznym z tytułu wynajmu czy leasingu urządzeń. Są to nie tylko urządzenia w potocznym tego słowa znaczeniu, ale i komputery biurowe czy bazowe wyposażenie placu budowy. Takie opłaty także w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uznawane są za należności licencyjne. Tylko w niektórych umowach - np. z Irlandią czy Francją - opłaty za użytkowanie urządzeń nie stanowią należności licencyjnych. Jeśli firma wynajmuje maszyny, np. od spółki irlandzkiej, to nie będzie musiała regulować podatku u źródła w Polsce. Warunkiem jest posiadanie certyfikatu rezydencji otrzymującego (zagranicznego kontrahenta). Jeżeli jednak polska spółka nie ma tego certyfikatu, obowiązek podatkowy powstanie w Polsce, chyba że wynajmowane od zagranicznego kontrahenta urządzenie nie ma charakteru urządzenia przemysłowego.

Tabela. Sposób opodatkowania wynajmowanych urządzeń

I.3. Miejsce świadczenia usług a podatek u źródła

Obecnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uważają, że za osiąganie dochodów na terytorium Polski należy uznać każdą sytuację, w której zapłaty dokonuje polski podatnik (tak np. WSA w Krakowie z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1864/14). Tym samym nie ma znaczenia miejsce fizycznego wykonania usługi, a jedynie to, że płatność jest z Polski.

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. w orzeczeniach NSA można było także spotkać inne stanowisko. Przykładowo, NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11) uznał, że fiskus nie miał prawa domagać się podatku u źródła od należności wypłaconej zagranicznej spółce za opinie prawne na temat opłacalności inwestycji w Rosji i na Ukrainie. Usługa ta była bowiem wykonywana poza terytorium Polski i nie służyła prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w naszym kraju.

Obecnie jednak nie należy oczekiwać, że fiskus lub sąd administracyjny zajmą takie stanowisko. W tej sytuacji podatnicy mogą jedynie starać się o certyfikaty rezydencji od podatników, na których rzecz jest dokonywana płatność. To w większości przypadków gdy usługa w całości wykonywana jest za granicą, zwolni z obowiązku pobierania podatku u źródła (jeśli z danym krajem jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

I.4. Stawka podatku u źródła

W przypadku nierezydentów (zarówno osób prawnych, jak i osób fizycznych) osiągających przychody na terytorium Polski wysokość stawek podatku u źródła określa art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 updof.

Tabela. Stawki podatku u źródła w ustawach podatkowych

Podatnicy mogą uniknąć płacenia podatku u źródła według tych stawek, jeżeli Polska ma zawartą z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednak dysponowanie certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta (art. 26 ust. 1 updop i art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 updof). Posiadany certyfikat rezydencji podatkowej pozwala obniżyć podatek u źródła do wysokości wynikającej z umowy międzynarodowej (o unikaniu podwójnego opodatkowania), czyli np. do 5%. Certyfikat rezydencji może także spowodować, że przychody zostaną w Polsce całkowicie zwolnione z opodatkowania.

PRZYKŁAD

Polska spółka zakupiła licencję od firmy niemieckiej. Jeśli spółka nie uzyska certyfikatu rezydencji spółki niemieckiej, podatek u źródła, jaki powinna pobrać, będzie wynosić 20%. Jeżeli ma certyfikat rezydencji podatkowej niemieckiego kontrahenta, zapłaci stawkę wynikającą z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stawka podatku od licencji wynikająca z tej umowy to 5% (art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

I.5. Obowiązki pobierającego podatek u źródła

Polski przedsiębiorca, pobierający od wypłaty dokonywanej na rzecz zagranicznego kontrahenta podatek u źródła, zobowiązany jest jako płatnik:

1) przelać kwotę podatku na konto urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty należności, oraz

2) przesłać do urzędu deklarację:

● PIT-8AR (w przypadku wypłat na rzecz osób fizycznych) do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,

● CIT-10Z (w przypadku wypłat na rzecz osób prawnych) w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Dodatkowo płatnik powinien także przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu informację o wysokości dochodu uzyskanego na terytorium Polski przez podmiot zagraniczny - na formularzu IFT-1R lub IFT-2R. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy przedsiębiorca w Polsce pobrał podatek u źródła, czy nie. Informację tę należy także przekazać zagranicznemu kontrahentowi. Informacje należy przekazać po zakończeniu roku podatkowego. Na wniosek kontrahenta z zagranicy formularz informacji może też zostać wystawiony wcześniej. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy w Polsce z obowiązku przesłania następnie informacji rocznej.

Tabela. Informacje o wysokości dochodu uzyskanego na terytorium Polski przez podmiot zagraniczny

* Pod uwagę brany jest rok podatkowy płatnika, nie zaś podatnika.

PRZYKŁAD

W maju 2016 r. polska spółka z o.o. zakupiła prawa do know-how od XYZ GmbH z Niemiec. Płatność nastąpiła w czerwcu. Polska spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji firmy niemieckiej. W związku z zakupem praw do projektu wynalazku powinna zapłacić podatek u źródła w wysokości przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami (tu 5%). Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku w terminie do 7 dni od ostatniego dnia czerwca (czyli do 7 lipca). Zapłaty należy dokonać na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla osób zagranicznych.

Jeżeli kontrahent niemiecki:

● wystąpi z wnioskiem, to w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku spółka jest zobowiązana sporządzić informację o pobranym podatku u źródła (IFT-2) i przesłać ją do właściwego urzędu oraz do kontrahenta,

● nie złoży tego wniosku, to informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2R) należy sporządzić i przekazać podatnikowi do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym.

W terminie do końca pierwszego miesiąca po roku, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, spółka powinna przesłać do urzędu skarbowego właściwego ze względu na opodatkowanie osób zagranicznych zeznanie roczne (CIT-10Z). Do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wpłaty, należy złożyć do urzędu skarbowego informację roczną IFT-2R.

Wycena podatku u źródła. Obliczenie i pobranie podatku u źródła we właściwej wysokości wymaga przeliczenia kwoty przekazywanego za granicę wynagrodzenia w walucie obcej na złote. Płatnik powinien zastosować w tym przypadku średni kurs NBP. Należy przyjąć, że jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty takiej należności. Co ważne, takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-53/15/MS:

(...) do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. (...)

Odpowiedzialność za niepobranie podatku u źródła. Jeżeli polski płatnik nie wykona ciążących na nim obowiązków, będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że jeśli płatnik nie pobierze podatku u źródła z wypłaty dla zagranicznego odbiorcy należności, to będzie musiał go zapłacić z własnych środków. Oczywiście uchybienie terminowi zapłaty oznacza konieczność zapłaty podatku z odsetkami od zaległości podatkowych. Niewywiązanie się z obowiązków płatnika może też oznaczać karę przewidzianą w przepisach Kodeksu karnego skarbowego.

I.6. Zwolnienia od podatku u źródła

Zwolnienie dywidend. Podstawowym zwolnieniem od podatku u źródła przewidzianym w ustawach o podatku dochodowym jest zwolnienie przewidziane dla dywidend. Dochody z dywidend zwalnia się od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 updop).

Zwolnienie przychodów z tytułu odsetek i należności licencyjnych. Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniają z podatku u źródła przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (art. 21 ust. 3-5 updop). Konieczne jest jednak łączne spełnienie następujących warunków:

● wypłacającym należności powinna być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, bądź położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie członkowskim UE (jeżeli wypłacane przez ten zakład należności zaliczane są do kosztów podatkowych przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce),

● uzyskującym przychody powinna być spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (podlegająca tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie rezydencji od całości osiąganych dochodów),

● spółka dokonująca lub uzyskująca płatność powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki,

● udziały (akcje) w wysokości nie niższej niż 25% powinny być w posiadaniu wspólników nieprzerwanie przez okres minimum 2 lat, przy czym warunek ten nie musi być spełniony w momencie otrzymania płatności.

Warunki te są zatem spełnione, gdy spółki są ze sobą powiązane kapitałowo bezpośrednio poprzez posiadanie udziałów w wysokości co najmniej 25% nieprzerwanie przez okres 2 lat. Spełnienie tych warunków uprawnia do zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek i należności licencyjnych z podatku u źródła.

1.7. Podatek u źródła - kosztem podatkowym

Podatek u źródła to wydatek, który pozostaje w związku z przychodami podatnika lub został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Spełnia więc podstawowe przesłanki wymagane do uznania za koszt podatkowy. Nie jest to także wydatek ustawowo wyłączony z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof). Podatku u źródła nie dotyczy m.in. wyłączenie z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 updop i art. 23 ust. 1 pkt 12 updof. Przepisy te wyłączają z kosztów podatkowych m.in. wydatki na podatek dochodowy. Jednak zakres tej regulacji obejmuje jedynie podatek dochodowy należny od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Nie dotyczy on jednak płatników podatku, których zadaniem jest odprowadzanie do urzędu skarbowego "cudzego podatku". Za brak spełnienia tego obowiązku płatnikowi grożą sankcje finansowe wynikające z przepisów podatkowych.

Podsumowując, zarówno kwota wypłacona kontrahentowi, jak i pobrany od niej podatek dochodowy u źródła stanowią koszt uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia tego typu wydatków do kosztów podatkowych potwierdzili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-370/14-2/JBB, i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-218/16/AW.

PRZYKŁAD

Agencja turystyczna nabywa z portalu internetowego zdjęcia do wykorzystania na swojej stronie internetowej. W związku z tą transakcją nabywa licencję do korzystania z nabytych zdjęć i ich rozpowszechniania. Agencja ma obowiązek rozliczenia i poboru podatku u źródła na terytorium Polski. W przypadku tej transakcji płatność za zdjęcia dokonywana jest kartą kredytową przez pracownika dokonującego zamówienia. Agencja nie ma możliwości potrącenia podatku u źródła, ponieważ sprzedawca zdjęć traktuje uiszczone na jego rzecz wynagrodzenie jako całkowity koszt, jaki agencja zobowiązana jest zapłacić. Agencja jako nabywca licencji z własnych środków zobowiązana jest do rozliczenia podatku u źródła. Będzie jednak mogła go w całości zaliczyć do swoich kosztów podatkowych.

I.8. Certyfikat rezydencji a podatek u źródła

Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 updop i art. 5a pkt 21 updof).

Podatnicy, którzy chcą skorzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (by np. zastosować niższe stawki czy określone zwolnienie z podatku u źródła), powinni zadbać o to, by:

● posiadać certyfikat rezydencji kontrahenta,

● certyfikat został wystawiony w odpowiedniej formie,

● certyfikat był aktualny.

Forma certyfikatu. Organy podatkowe żądają oryginałów certyfikatów. Nieuznawane są zazwyczaj kserokopie czy skany certyfikatów. Także forma elektroniczna tego dokumentu nie będzie zazwyczaj akceptowana. Wyjątek stanowi sytuacja, w której ustawodawstwo kraju wydającego certyfikat przewiduje jedynie elektroniczną formę jego wydania; tak jest np. w Hiszpanii (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-342/13/MO).

Aktualność certyfikatu. Certyfikaty rezydencji są aktualne do końca okresu, na który zostały wydane. Jeżeli certyfikat rezydencji nie zawiera okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku może uwzględniać ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania (art. 26 ust. 1i updop i art. 41 ust. 9a updof). Należy podkreślić, że dla ważności certyfikatu nie ma znaczenia moment jego otrzymania przez spółkę.

PRZYKŁAD

Spółka otrzymała w marcu 2016 r. certyfikat rezydencji od swojego udziałowca z siedzibą w Hiszpanii. Certyfikat ten został wydany w czerwcu 2015 r. Nie uwzględniono w nim okresu jego ważności. Certyfikat zachowuje swoją ważność przez 12 miesięcy od daty jego wydania. Okres ten upłynie 1 lipca 2016 r. Po tym terminie spółka powinna uzyskać nowy certyfikat rezydencji.

Przepisy określają także zasady odpowiedzialności za nieaktualność certyfikatu rezydencji. Płatnik nie odpowiada za to, że wydany certyfikat stracił swą aktualność po zmianie kraju siedziby kontrahenta, gdy nie został o tym powiadomiony (art. 41 ust. 9c updof i art. 26 ust. 1k updop). Przepisy te dotyczą sytuacji, w której podczas rocznego okresu ważności certyfikatu zagraniczny podatnik podatku u źródła zmieni siedzibę i nie poinformuje o tym polskiego kontrahenta. W takim przypadku polski płatnik podatku u źródła nie odpowiada za niepobrany w odpowiedniej stawce podatek. Niedopłatę będzie musiał wówczas uiścić podatnik (zagraniczny kontrahent).

Uwaga: organy podatkowe mogą uznać, że warunek poinformowania jest spełniony, gdy kontrahent poda nowy adres, np. na fakturze bądź innym dokumencie. W tej sytuacji odpowiedzialność pozostanie po stronie polskiej firmy. Warto więc po takich zmianach prosić kontrahenta o nowy certyfikat.

PRZYKŁAD

Polska spółka otrzymała od usługodawcy z Francji jednocześnie fakturę i certyfikat rezydencji. Polska spółka zapłaciła należność zgodnie z umową po miesiącu. W tym czasie zagraniczny kontrahent przeniósł siedzibę do Holandii i dostarczony przez niego certyfikat rezydencji stał się nieaktualny. Polska spółka o tym nie wiedziała i nie ponosi odpowiedzialności za zbyt niski podatek u źródła. Odpowiedzialność za to ponosi zagraniczny usługodawca. Ponieważ w związku ze zmianą jego miejsca rezydencji podatek został pobrany w niewłaściwej wysokości, to od niego jako podatnika polski fiskus będzie żądać ewentualnej zapłaty niedopłaconego podatku.

I.9. Podatek u źródła w księgach rachunkowych

Płatnik podatku u źródła powinien ująć go w księgach rachunkowych na odrębnym koncie przeznaczonym do ewidencji rozrachunków publicznoprawnych z tytułu podatku u źródła. W praktyce bardzo często spotykamy się z sytuacją, w której podmioty umawiają się, że należności dla zagranicznego kontrahenta będą wypłacane w określonej kwocie netto (pozbawionej wszelkich obciążeń). Często kwota netto przyjmowana jest następnie za podstawę obliczenia kwoty należnego podatku. Jest to błąd - by podatek był odprowadzony we właściwej wysokości, konieczne jest ubruttowienie należności.

PRZYKŁAD

ABC S.A. zorganizowała koncert dla swoich pracowników. Wykonawcą był zagraniczny artysta. Polska spółka wypłaciła zagranicznemu kontrahentowi należność za usługi rozrywkowe w kwocie wynikającej z umowy. Wypłacona kwota nie była zmniejszana o podatek u źródła. ABC nie otrzymała certyfikatu zagranicznego artysty, zatem stosuje ustawową stawkę podatku - 20%. Po przeliczeniu z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty honorarium artysty wynosiło 20 000 zł.

Krok 1. Ponieważ należność nie uwzględniała podatku u źródła, konieczne jest jej ubruttowienie. Aby obliczyć wartość ubruttowionej należności, należy posłużyć się następującym wzorem:

W tym przypadku oznacza to konieczność wykonania następującego działania:

Krok 2. Podatek u źródła, po zaokrągleniu do pełnych złotych, do odprowadzenia do US wyniesie:

25 000 zł × 20% = 5000 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych:

1. PK - przelew pełnej należności kontrahentowi zagranicznemu:

Wn "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi" 20 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 20 000 zł

2. PK - naliczenie podatku u źródła:

Wn "Koszty według rodzaju - Podatki i opłaty" 5 000 zł

Ma "Rozrachunki publicznoprawne"; w analityce: "Podatek u źródła" 5 000 zł

3. PK - wpłata podatku do Urzędu Skarbowego:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne"; w analityce: "Podatek u źródła" 5 000 zł

Ma "Rachunek bieżący" 5 000 zł

II. Wybrane problemy z podatkiem u źródła

II.1. Czy możliwe jest odzyskanie pobranego niesłusznie podatku u źródła

Spółka dokonuje wielu transakcji z zagranicznymi kontrahentami. Niedawno po dokonaniu wpłaty zryczałtowanego podatku przez spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego kontrahent dostarczył prawidłowy certyfikat rezydencji. W związku z tym świadczona spółce usługa powinna być opodatkowana według niższej stawki. Czy spółka może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku?