Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.245.2026.2.RG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dokonana przez Powiat … dostawa nieruchomości składającej się z działek nr 1 i nr 2 powinna być uwzględniona w obrocie przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 29 kwietnia 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat … jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dla celów transakcji objętych podatkiem VAT posługuje się nadanym numerem NIP. Powiat … z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji to Powiat dokonuje rozliczeń podatku VAT od czynności opodatkowanych wykonywanych zarówno przez Powiat jak i jego jednostki organizacyjne, w tym przez Starostwo Powiatowe w ….

Działalność Starostwa Powiatowego obejmuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak też niepodlegające VAT (działalność statutowa). W związku z powyższym, podatek naliczony Starostwo Powiatowe w … odlicza z uwzględnieniem współczynnika i prewspółczynnika.

W marcu 2025 r. Powiat dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości Powiatu …położonej w gminie …, obręb … – .., działka nr 1 o pow. … ha i działka nr 2 o pow. … ha. Dla ww. działek nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z przeprowadzoną transakcją Powiat wystawił fakturę ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Wyżej wymieniona nieruchomość przed dokonaniem sprzedaży była wydzierżawiana od 2016 roku i od momentu centralizacji Powiat … wystawiał faktury za dzierżawę nieruchomości niezabudowanej jako dz. nr 1 i nr 2 położonej w obrębie … w gminie ….

Przy ustalaniu proporcji za rok 2025, Powiat … uwzględnił wartość tej transakcji w obrocie. W konsekwencji proporcja została ustalona na poziomie 91%. Uwzględnienie przedmiotowej transakcji w kalkulacji proporcji nastąpiło z ostrożności, w celu uniknięcia ryzyka ewentualnego zakwestionowania rozliczenia oraz powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Uwzględnienie lub nieuwzględnienie sprzedaży nieruchomości w kalkulacji proporcji nie wpływa na wartość prewspółczynnika, który w analizowanym roku pozostaje na stałym poziomie 7%. Nawet gdyby sprzedaż została odliczona od prewspółczynnika, jego wartość nie uległaby zmianie.

Obecnie Powiat … powziął wątpliwość, czy sprzedaż tej nieruchomości, mająca charakter jednorazowy wynikająca z wykonywania uprawnień właścicielskich, powinna być uwzględniana przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1. Czy nieruchomości (działki nr 1 i 2) były zaliczone przez Powiat … do środków trwałych?

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, tj. działki nr 1 i nr 2 położone w gminie …, przed dokonaniem sprzedaży były zaliczone przez Powiat … do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaliczenie to nastąpiło z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów o podatku dochodowym, stosowanym odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego do ewidencji majątku trwałego. Składniki te były wykorzystywane w działalności Powiatu, w tym na potrzeby dzierżawy opodatkowanej VAT.

2. Czy decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych (w tym nieruchomości gruntowych) Powiatu są uwzględniane w corocznym budżecie Państwa Powiatu?

Decyzje o konkretnym przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania poszczególnych składników majątkowych( w tym wskazanych nieruchomości gruntowych) nie są uwzględniane w corocznym budżecie Powiatu. Budżet Powiatu, jako roczny plan finansowy, określa jedynie ogólne kwoty planowanych dochodów i wydatków. Nie zawiera on szczegółowych rozstrzygnięć ani decyzji zarządczych co do sposobu eksploatacji konkretnych działek gruntu czy ich bieżącego przeznaczenia gospodarczego - decyzje te zapadają w ramach bieżącego gospodarowania mieniem przez Zarząd Powiatu i nie są elementem uchwały budżetowej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa nieruchomości dokonana przez Powiat …, jako czynność incydentalna, nie powinna być uwzględniona w obrocie przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących sposób obliczania współczynnika i prewspółczynnika, Powiat … powinien wyłączyć obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w opisanej wyżej sytuacji, z kalkulacji współczynnika i prewspółczynnika, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku, z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT, zatem stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego. Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W uzupełnieniu wniosku podtrzymali Państwo swoje stanowisko, że dostawa działek nr 1 i 2 stanowi czynność o charakterze incydentalnym i pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Sprzedaż ta nie stanowi głównej, regularnej działalności Powiatu. Ma ona charakter sporadyczny, wynikający z wykonywania uprawnień właścicielskich do mienia, które stało się zbędne dla celów publicznych. Włączenie obrotu z tej transakcji (zwolnionej z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9) do kalkulacji proporcji spowodowałoby istotne zniekształcenie współczynnika struktury sprzedaży, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT oraz celem dyrektywy 2006/112/WE. Zatem obrót z tytułu tej dostawy nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1684 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym:

Z opisu sprawy wynika, że Powiat … jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Starostwa Powiatowego obejmuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak też niepodlegające VAT (działalność statutowa). W związku z powyższym, podatek naliczony Starostwo Powiatowe odlicza z uwzględnieniem współczynnika i prewspółczynnika. W marcu 2025 r. Państwa Powiat dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości Powiatu … położonej w gminie …, obręb … – …, działka nr 1 o pow. … ha i działka nr 2 o pow. … ha. W związku z przeprowadzoną transakcją Powiat wystawił fakturę ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Wyżej wymieniona nieruchomość przed dokonaniem sprzedaży była wydzierżawiana od 2016 roku i od momentu centralizacji Powiat … wystawiał faktury za dzierżawę nieruchomości niezabudowanej jako dz. nr 1 i nr 2. Przy ustalaniu proporcji za rok 2025, Powiat uwzględnił wartość tej transakcji w obrocie.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy sprzedaż tej nieruchomości, powinna być uwzględniana w obrocie przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy:

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

2)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

3)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

W wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest użycie tych środków trwałych przez Powiat na potrzeby jego działalności. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy i orzeczenia, należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym.

Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego Powiatu, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Powiatu. W tym zakresie sytuacja Powiatu nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Powiatu przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Powiatu, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat, tj. sprzedaży środków trwałych Powiatu, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Powiatu, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Powiatu należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Powiatu (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Powiatu przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Powiatu. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Powiat) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Przy czym, oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Powiat jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, nieruchomości będące przedmiotem wniosku, tj. działki nr 1 i nr 2, przed dokonaniem sprzedaży były zaliczone przez Powiat … do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaliczenie to nastąpiło z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów o podatku dochodowym, stosowanym odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego do ewidencji majątku trwałego. Składniki te były wykorzystywane w działalności Powiatu, w tym na potrzeby dzierżawy opodatkowanej VAT. W marcu 2025 r. Powiat dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości Powiatu … położonej w gminie …, która przed dokonaniem sprzedaży była wydzierżawiana od 2016 roku i od momentu centralizacji Powiat … wystawiał faktury za dzierżawę nieruchomości niezabudowanej.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat uzyskuje dochody, których źródła zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego:

Zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przez Powiat przede wszystkim w formach relacji administracyjnoprawnych oraz w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych.

Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym z wykorzystaniem władztwa administracyjnego), pozostają poza sferą stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Te działania, wykonywane w ich ramach czynności oraz uzyskiwane dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Część zadań Powiat wykonuje natomiast w formie zawieranych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie część z wykonywanych czynności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ta część działalności powiatu stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje m.in. czynności opodatkowanych VAT (np. zbycie nieruchomości, dzierżawy i najmu lokali/nieruchomości, odsprzedaż tzw. mediów). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat może również dokonywać czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania VAT (np. sprzedaż nieruchomości, najem lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych, dzierżawa gruntów na cele rolnicze).

Zatem sprzedaż nieruchomości objętych zakresem wniosku jest przedmiotem zwykłej działalności Powiatu i nie może zostać uznana za transakcję pomocniczą, lecz wpisana jest w zakres działalności gospodarczej Powiatu. Czynności te są składową podstawowej działalności Powiatu.

Wobec powyższego, sprzedaż nieruchomości  objętych zakresem wniosku dokonywana przez Państwa Powiat ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Powiatu, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie sprzedaż tych nieruchomości stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Państwa Powiat jako podatnika VAT.

Zatem obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych zakresem wniosku nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotową sprzedaż zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można jej również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych.

Podsumowując, dokonana przez Powiat … dostawa nieruchomości składającej się z działek nr 1 i nr 2 powinna być uwzględniona w obrocie przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytanie. Tym samym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem tj. kwestia kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, nie może być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzona.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.