Polskie przepisy określające moment powstania prawa do odliczenia niezgodne z przepisami unijnymi – skutki wyroku TSUE
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznał za niezgodne z przepisami unijnymi polskie przepisy określające moment powstania prawa do odliczenia. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia wcześniej niż wynika to z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) – wyrok TSUE z 11 lutego 2026 r. w sprawie T-689/24.
Treść polskich przepisów ocenianych przez TSUE
Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej nazywane prawem do odliczenia) powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten jest implementacją art. 167 dyrektywy 2006/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
Z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynika przy tym, że prawo do odliczenia, w przypadkach gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury lub dokumentu celnego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Według tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur powstaje u nabywcy w rozliczeniu za okres powstania u sprzedawcy obowiązku podatkowego tylko jeżeli najpóźniej w tym okresie nabywca otrzymał fakturę. W przypadku późniejszego otrzymania faktury prawo do odliczenia powstaje w kolejnym lub jeszcze późniejszym okresie rozliczeniowym.
Pytanie prejudycjalne
Brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość korzystania z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym powstania u sprzedawcy obowiązku podatkowego również wtedy, gdy nabywca otrzymał fakturę po zakończeniu tego okresu, ale przed złożeniem deklaracji za ten okres. Jeden ze składów Naczelnego Sądu Administracyjnego powziął wątpliwość, czy jest to zgodne z przepisami unijnymi – zob. postanowienie z 2 października 2024 r. (sygn. akt I FSK 169/21) i skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie.
Teza wyroku TSUE
Wątpliwość powzięta przez Naczelny Sąd Administracyjny okazała się zasadna. Efektem przedmiotowego pytania prejudycjalnego było bowiem wydanie przez TSUE wyroku z 11 lutego 2026 r. w sprawie T-689/24, w którym czytamy, że przepisy unijne (konkretnie art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE):
(...) stoją (…) na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.
Z wyroku tego wynika, że treść art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT jest częściowo niezgodna z przepisami unijnymi. Niezgodność ta ma miejsce w przypadkach, gdy faktura otrzymywana jest po okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jednak przed przesłaniem pliku JPK_VAT (zawierającego deklarację VAT) za ten okres.
Skutki wyroku TSUE
Co prawda dyrektywy unijne kierowane są do państw członkowskich (a nie do podatników), to jednak z orzecznictwa TSUE wynika prawo podatników do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektyw (o ile spełnione są warunki wskazane w wyroku TSUE z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92). W konsekwencji w grę wchodzi powoływanie się przez podatników na przepisy dyrektywy 2006/112/WE (zob. przykładowo wyrok TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-621/10).
Dotyczy to również omawianego przypadku. W konsekwencji na podstawie omawianego wyroku TSUE podatnicy niekiedy mogą – opierając się na przepisach unijnych – odliczać VAT na podstawie faktur wcześniej niż wynika to z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Jest tak, jeżeli fakturę dokumentującą zakup towaru lub usługi otrzymali po okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, lecz przed przesłaniem pliku JPK_VAT (zawierającego deklarację VAT) za ten okres.
Podatnik ABC zamówił towary u podatnika XYZ. Zamówione towary zostały dostarczone pod koniec marca 2026 r., natomiast fakturę dokumentującą dostawę podatnik ABC otrzymał 1 kwietnia 2026 r. Faktura ta została przez podatnika ABC opłacona 10 kwietnia 2026 r.
Plik JPK_VAT za marzec 2026 r. podatnik przesłał 20 kwietnia 2026 r. Na podstawie omawianego wyroku TSUE oraz przepisów unijnych podatnik może w ramach tego pliku JPK_VAT odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej 1 kwietnia 2026 r. faktury (pomijając treść art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT niezgodnego w tym zakresie z przepisami unijnymi).
Podkreślić należy, że omawiany wyrok TSUE nie pozwala na wcześniejsze odliczenie VAT w przypadkach, gdy faktura zostanie otrzymana po przesłaniu pliku JPK_VAT (zawierającego deklarację VAT) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W takich przypadkach okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia u nabywcy należy określić z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
Podatnik A nabył usługę doradczą od podatnika B. Usługa ta została wykonana 31 marca 2026 r., natomiast fakturę dokumentującą jej wykonanie podatnik A otrzymał dopiero 20 kwietnia 2026 r. Wcześniej, tj. 16 kwietnia 2026 r., podatnik A przesłał plik JPK_VAT za marzec 2026 r.
Omawiany wyrok nie pozwala podatnikowi na odliczenie VAT w ramach pliku JPK_VAT za marzec 2026 r. Z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury podatnik może, co do zasady, skorzystać dopiero w ramach pliku JPK_VAT za kwiecień 2026 r.
W ocenie autora na podstawie omawianego wyroku można przyjąć, że po otrzymaniu faktury istnieje możliwość korzystania przez podatników z prawa do odliczenia w drodze korekty pliku JPK_VAT przesłanego za okres rozliczeniowy powstania u sprzedawcy obowiązku podatkowego (zwłaszcza jeżeli nie upłynął jeszcze termin do przesłania tego pliku JPK_VAT). Prawidłowość takiego stanowiska nie jest jednak obecnie oczywista, a w konsekwencji stosowanie się do niego jest obarczone zwiększonym ryzykiem podatkowym.
Wróćmy do poprzedniego przykładu. W ocenie autora, w przedstawionym w nim stanie faktycznym, podatnik A po otrzymaniu faktury 20 kwietnia 2026 r. jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w drodze korekty pliku JPK_VAT przesłanego za marzec 2026 r. Decyzja taka wiązać się jednak będzie ze zwiększonym ryzykiem podatkowym.
W art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT mowa jest nie tylko o otrzymaniu faktury, ale również o otrzymaniu dokumentu celnego. Według autora omawiany wyrok TSUE ma w tym zakresie odpowiednie zastosowanie. A zatem, zdaniem autora, podatnicy niekiedy również mogą – opierając się na przepisach unijnych – odliczać VAT na podstawie dokumentów celnych wcześniej niż wynika to z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Jest tak, jeżeli dokument celny otrzymali po okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, lecz przed przesłaniem pliku JPK_VAT (zawierającego deklarację VAT) za ten okres. Prawidłowość tego stanowiska nie jest jednak obecnie oczywista, a w konsekwencji stosowanie się do niego jest obarczone zwiększonym ryzykiem podatkowym.
Podatnik dokonał importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy (dług celny) powstał 31 marca 2026 r. Natomiast dokument celny (poświadczone zgłoszenie celne – PZC) podatnik otrzymał 1 kwietnia 2026 r.
Plik JPK_VAT za marzec 2026 r. podatnik przesłał 15 kwietnia 2026 r. Zdaniem autora, na podstawie omawianego wyroku TSUE oraz przepisów unijnych, podatnik mógł w ramach tego pliku JPK_VAT odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanego 1 kwietnia 2026 r. dokumentu celnego (pomijając treść art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezgodnego w tym zakresie z przepisami unijnymi). Decyzja taka wiązać się jednak będzie ze zwiększonym ryzykiem podatkowym.
Kontrola nadzwyczajna wyroku na wniosek rzecznika TSUE
Wydawało się, że wydanie przez TSUE komentowanego wyroku ostatecznie rozstrzygnęło powziętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwość, jednak w połowie marca 2026 r. okazało się, że tak nie jest. Pierwszy rzecznik generalny TSUE zdecydował się bowiem na złożenie wniosku w sprawie poddania tego orzeczenia szczególnej procedurze kontroli. Oznacza to, że wyrok TSUE z 11 lutego 2026 r. zostanie poddany ocenie przez specjalną izbę TSUE. Trudno ocenić, jakie będą konsekwencje tego stanu rzeczy. Przepisy dotyczące szczególnej procedury kontroli są dość ogólne, a jednocześnie sprawa jest precedensowa (omawiany wyrok jest pierwszym wyrokiem TSUE, który zostanie poddany szczególnej procedurze kontroli).
W ocenie autora przynajmniej do czasu wydania orzeczenia przez specjalną izbę TSUE podatnikom przysługuje prawo do rozpoznawania okresu powstania prawa do odliczenia na omawianych zasadach (a więc z uwzględnieniem omawianego wyroku TSUE oraz przepisów unijnych). Jednak podatnicy, których priorytetem jest uniknięcie ryzyka podatkowego, powinni poczekać do wydania orzeczenia przez specjalną izbę TSUE.
- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1; ost.zm. Dz.Urz. UE L 2025.516.1)
- art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 1811)
Tomasz Krywan
doradca podatkowy, autor licznych publikacji podatkowych, w tym komentarza VAT 2026, wydanego nakładem INFOR PL S.A.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
