Jak zaksięgować w księgach rachunkowych udzielenie z ZFŚS, a następnie umorzenie, pracownikowi pożyczki na cele mieszkaniowe

PROBLEM

Zakład pracy udzielił pracownikowi w 2024 r. pożyczki na zakup mieszkania w ramach prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako fundusz lub ZFŚS). Pożyczka wyniosła 18 000 zł z oprocentowaniem 2,5% rocznie. Po spłaceniu części kwoty pracownik znalazł się w trudnej sytuacji finansowej i zwrócił się do pracodawcy z prośbą o umorzenie pozostałej do spłaty kwoty. Pracodawca, chcąc wspomóc pracownika, wyraził zgodę na umorzenie pozostałych 7500 zł. Jak prawidłowo ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych? Czy umorzenie wpłynie na wynik finansowy przedsiębiorstwa oraz jakie będą skutki podatkowe dla pracownika?

RADA

Umorzenie pożyczki z funduszu świadczeń socjalnych ujmuje się w księgach rachunkowych przez obciążenie konta funduszu (85–0), a nie jako koszt operacyjny. Oznacza to, że umorzenie zmniejsza wielkość funduszu, ale nie wpływa na wynik finansowy okresu. Dla pracownika umorzenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w pełnej wysokości umorzonej kwoty. Natomiast przychód ten nie podlega oskładkowaniu składkami ZUS. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Pożyczki udzielane ze środków funduszu świadczeń socjalnych stanowią jedną z form wsparcia pracowników przez pracodawcę. Na mocy przepisów ustawy z 4 marca 1994 r. o funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ustawa o ZFŚS) pracodawca może udzielać osobom uprawnionym pomocy zwrotnej lub bezzwrotnej na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w umowie. Środki funduszu stanowią majątek wyodrębniony z majątku przedsiębiorstwa i podlegają specjalnym regulacjom dotyczącym ich wykorzystania. Przyznawanie świadczeń ustawa o ZFŚS uzależnia od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu (zob. art. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS).

Ewidencja udzielania, spłaty i umorzenia pożyczki ZFŚS

Do ewidencji operacji związanych z ZFŚS służy konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”. Jednak pożyczki mieszkaniowe udzielone pracownikom z ZFŚS nie są na nim ujmowane, ponieważ nie zmniejszają funduszu. Księguje się je na koncie 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (konto imienne pracownika) w korespondencji z kontem 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS”. Operacja ta powoduje jedynie zmianę w aktywach jednostki – środki z rachunku ZFŚS zamieniają się w należność od pracownika. Analogicznie spłata pożyczki zwiększa stan środków na rachunku ZFŚS i zmniejsza należność od pracownika. Może odbywać się przez wpłatę lub potrącenie z wynagrodzenia (za pisemną zgodą pracownika). Jeśli rata trafia najpierw na rachunek bieżący lub do kasy, należy przeksięgować środki na wyodrębniony rachunek ZFŚS. Odsetki od takich pożyczek zwiększają środki funduszu. Ich naliczenie księguje się: Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”/ Ma konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”.

Ewidencja księgowa operacji dotyczących udzielenia pracownikowi oprocentowanej pożyczki z ZFŚS

1. WB – wypłata pożyczki dla pracownika:

Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (analitycznie: indywidualne konto pracownika),

Ma konto 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS”.

2. PK – naliczenie odsetek od udzielonej pożyczki:

Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (analitycznie: konto imienne pracownika),

Ma konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”.

3. WB lub KP – spłata pożyczki przez pracownika bezpośrednio do kasy lub na rachunek bankowy (łącznie z odsetkami):

Wn konto 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS” albo konto 13–1 „Bieżący rachunek bankowy” lub konto 10 „Kasa”,

Ma konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto pracownika).

lub

LP (lista płac) – spłata pożyczki przez pracownika (łącznie z odsetkami) poprzez potrącenie rat z wynagrodzenia pracownika:

Wn konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,

Ma konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (analitycznie: konto imienne pracownika).

4. WB – przekazanie środków na rachunek ZFŚS w sytuacji, gdy rata pożyczki (z odsetkami) została potrącona z wynagrodzenia pracownika albo wpłacona na bankowy rachunek bieżący bądź do kasy jednostki:

Wn konto 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS”,

Ma konto 13–1 „Bieżący rachunek bankowy”.

Gdy pracodawca podejmie decyzję o umorzeniu (całości lub części) kwoty pożyczki, w księgach rachunkowych ujmie je poprzez obciążenie konta 85–0, zapisem:

Wn konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”,

Ma konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: konto pracownika).

Skutki podatkowe udzielenia pożyczki w roku jej przyznania i późniejszego umorzenia jej części

Neutralność podatkowa pożyczki mieszkaniowej z ZFŚS. W roku udzielenia pożyczki mieszkaniowej z ZFŚS pracownik nie uzyskuje żadnego przychodu podatkowego. Otrzymanie pożyczki jest dla pracownika obojętne podatkowo, niezależnie od tego, czy pożyczka jest oprocentowana czy nie, i niezależnie od wysokości oprocentowania. Neutralność podatkowa wynika z prostego faktu, że jest to świadczenie zwrotne – pracownik ma obowiązek oddać taką samą kwotę, jaką otrzymał. W związku z tym nie dochodzi do trwałego zwiększenia jego majątku, a więc nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Umorzenie pożyczki a powstanie przychodu podatkowego. Przełomowym momentem z punktu widzenia opodatkowania jest umorzenie pożyczki. W momencie gdy pracodawca umorzy pracownikowi całość lub część zaciągniętego długu, pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Przychód ten powstaje na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) i powinien podlegać opodatkowaniu. Wysokość przychodu odpowiada dokładnie wysokości umorzonej pożyczki. Niezwykle ważne jest również wyjaśnienie, że umorzenie pożyczki nie korzysta ze zwolnień podatkowych przewidzianych w updof (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof) przewidzianych dla świadczeń z funduszu. Wskazane zwolnienia dotyczą bowiem świadczeń faktycznie wypłaconych pracownikowi z funduszu (m.in. dofinansowań, zapomóg, świadczeń rzeczowych), czyli faktycznie przekazanych pracownikowi pieniędzy lub towarów. Umorzenie pożyczki natomiast nie stanowi świadczenia pieniężnego. Oznacza jedynie zwolnienie pracownika z obowiązku zwrotu długu. Pracownik nie otrzymuje żadnych pieniędzy w momencie umorzenia – otrzymuje on jedynie korzyść polegającą na zmniejszeniu swojego zobowiązania. Ta różnica między świadczeniem (przekazaniem czegoś) a zwolnieniem z obowiązku (niewymaganiem zwrotu) jest kluczowa dla prawidłowego rozliczenia podatkowego. Dlatego też całkowita kwota umorzenia podlega opodatkowaniu bez żadnych odliczeń i zwolnień.

Brak obowiązku oskładkowania przychodu z umorzenia. Chociaż umorzenie pożyczki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, przychód ten jest w pełni wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Stanowisko to wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe), które w § 2 ust. 1 pkt 19 wyłącza ze składek świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach funduszu. Konsekwencją tego jest to, że pracodawca pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty umorzenia, ale nie nalicza składek ZUS od tej kwoty.

Przykład

W lipcu 2024 r. pracodawca udzielił pracownikowi pożyczki ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na cele mieszkaniowe w wysokości 15 000 zł z oprocentowaniem 3% rocznie. Pracownik systematycznie spłacał ratę miesięczną 600 zł (25 rat) wraz z odsetkami. W kwietniu 2026 r., po spłaceniu przez pracownika 12 600 zł kapitału (21 rat) i odsetek w kwocie łącznej 472,50 zł, pozostało jeszcze 2400 zł kapitału do spłaty. W tym momencie pracodawca, widząc trudną sytuację finansową pracownika, postanowił umorzyć pozostałą kwotę.

Ewidencja w księgach rachunkowych

1. WB – wypłata pożyczki dla pracownika (lipiec 2024 r.)

Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 15 000 zł

Ma konto 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS” 15 000 zł

2. PK – naliczenie odsetek od pożyczki (21 razy w okresie lipiec 2024 – kwiecień 2026); łącznie naliczone odsetki za 21 miesięcy: 472,50 zł (kwota odsetek była zmienna co miesiąc); dla celów przykładu w łącznej kwocie, a nie miesięcznie

Wn konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 472,50 zł

Ma konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” 472,50 zł

3. LP – spłata pożyczki przez pracownika poprzez potrącenie z wynagrodzenia (21 rat: lipiec 2024 – kwiecień 2026 r.); dla celów przykładu w łącznej kwocie, a nie miesięcznie, tj. 21 rat × 600 zł + 472,50 zł

Wn konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 13 072,50 zł

Ma konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 13 072,50 zł

4. WB – refundacja środków na rachunek ZFŚS (dokonywana po każdej wypłacie wynagrodzeń, czyli 21 razy); dla celów przykładu w łącznej kwocie, a nie miesięcznie

Wn konto 13–5 „Wyodrębniony rachunek bankowy środków ZFŚS” 13 072,50 zł

Ma konto 13–1 „Bieżący rachunek bankowy” 13 072,50 zł

Stan pożyczki na koniec kwietnia 2026 r.:

• pierwotnie udzielona pożyczka: 15 000 zł,
• spłacone: 12 600 zł,
• pozostało do spłaty (kapitał): 2 400 zł,
• naliczone odsetki (niezapłacone): 0 zł (były płacone razem z ratami).

5. PK × Umorzenie pożyczki (maj 2026 r.)

Wn konto 85–0 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” 2 400 zł

Ma konto 23–4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 2 400 zł

Obciążenia podatkowo-składkowe pracownika w maju 2026 r.

Wiersz	Wyszczególnienie	Kwota (zł)
1	Wynagrodzenie za pracę	5 800,00
2	Wartość umorzonej pożyczki	2 400,00
3	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (wiersz 1)	5 800,00
4	Składki na ubezpieczenia społeczne: (wiersz 3 × 9,76%) + (wiersz 3 × 1,50%) + (wiersz 3 × 2,45%)	795,18
5	Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (wiersz 1 – wiersz 4)	5 004,82
6	Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania (wiersz 5 × 9%)	450,43
7	Koszty uzyskania przychodu	250,00
8	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnych złotych (wiersz 1 + wiersz 2 – wiersz 7 – wiersz 4)	7 155,00
9	Zaliczka na podatek do pobrania, po zaokrągleniu do pełnych złotych [(wiersz 8 × 12%) – 300 zł]	559,00
10	Do wypłaty pracownikowi (wiersz 1 – wiersz 4 – wiersz 6 – wiersz 9)	3 995,39

Przykład

6. LP Naliczenie zaliczki na podatek dochodowy w liście płac (maj 2026 r.)

Wn konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 559,00 zł

Ma konto 22–3 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” (analityka: podatek dochodowy od osób fizycznych) 559,00 zł

7. LP – Naliczenie składek ZUS w liście płac (maj 2026 r.)

Wn konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 1 245,61 zł

Ma konto 22–3 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” (analityka: rozrachunki z ZUS) 1 245,61 zł

8. LP – Zaksięgowanie wynagrodzenia brutto (maj 2026 r.)

Wn konto 40–4 „Koszty wynagrodzeń” 5 800,00 zł

Ma konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 5 800,00 zł

9. WB – do wypłaty pracownikowi

Wn konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 3 995,39 zł

Ma konto 13–1 „Bieżący rachunek bankowy” 3 995,39 zł

Podstawa prawna

• art. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 288; ost.zm. Dz.U. z 2026 r. poz. 25);
• art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 163; ost.zm. Dz.U. z 2026 r. poz. 203)
• § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 316)

Dorota Pietrasz

księgowa

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

• Codzienne aktualności prawne
• Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
• Bogatą bibliotekę materiałów wideo
• Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Zamów teraz Masz już konto? Zaloguj się