Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 1094/23
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 337/22 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 21 lutego 2022 r., nr SKO.4100.176.21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9.03.2023 r. o sygn. I SA/Łd 337/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 21.02.2022 r., nr SKO.4100.176.21, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), który na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania:
- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym 31.12.2015 r., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że sporna działka już w 2016 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w całości (także w znaczeniu faktycznym, tj. przez prowadzenie w tym czasie działalności gospodarczej) i przy jednoczesnym uznaniu, że w 2016 r. nie zaistniały "względy techniczne" (w brzmieniu obowiązującego w 2016 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), które uniemożliwiały, aby przedmiot opodatkowania był wykorzystywany do prowadzenia tej działalności - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do odmiennych wniosków, zwłaszcza że pojęcie "względy techniczne" nic zostało obwarowane dodatkowymi przesłankami w postaci trwałości czy niezależności od woli przedsiębiorcy;
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) przez brak należytej kontroli nad organem administracji, w sytuacji gdy organ ten postępuje niezgodnie z prawem przez naruszenie przepisów ustawy, a sądy administracyjne zgodnie z ustawą sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;
- art. 134 ust. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na oddaleniu przez WSA w Łodzi skargi, pomimo że w sprawie ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów nieznanych organowi, z których wynika, że skarżący w okresie objętym decyzją nie korzystał na potrzeby działalności gospodarczej z części działki o powierzchni 4.300 m2, o czym świadczą złożone do wniosku skarżącego dokumenty w postaci korekt deklaracji oraz informacje o prowadzonych od 2018 r. robotach budowlanych jedynie na obszarze nieruchomości o powierzchni 1000 m2, a ponadto uprzednia decyzja została wydana na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą wyrokiem w sprawie SK 39/19, przez co zmieniła się wykładnia stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, co należy uznać także za nową okoliczność w sprawie;
- art. 134 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na oddaleniu przez WSA w Łodzi skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości i wydania opinii dotyczącej rzeczywistego stanu nieruchomości w 2015 r. co stanowiło niewyjaśnienie istoty sprawy w kontekście ustalenia istnienia obowiązku podatkowego skarżącego, a także w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.;
- art. 141 § 4 i art 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które nie zawiera indywidualnych rozważań prawnych w rozpoznawanej sprawie, oraz nie zawiera odniesienia do wszystkich argumentów skarżącego od początku konsekwentnie przedstawianych organowi administracji i w skardze. Powyższe doprowadziło do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego uwzględniającego wyłącznie stanowisko organu pierwszej instancji, w postaci powielenia wcześniejszych ustaleń wynikających m.in z błędnej, kwestionowanej przez skarżącego opinii z 25.04.2016 r., bez uwzględnienia oceny faktów wskazywanych przez skarżącego, a także zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego, co ostatecznie spowodowało, że doszło do wydania orzeczenia bez faktycznego i merytorycznego odniesienia się do podniesionych zarzutów i wniosków skarżącego oraz bez uwzględnienia stanu faktycznego, który skarżący konsekwentnie wskazywał w skardze, a także na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego;
- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął rzeczywisty stan spornej nieruchomości w kontekście opodatkowania gruntu w 2016 r. podatkiem (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);
- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez zaniechanie rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek całościowego przeanalizowania i merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego; przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął rzeczywisty stan spornej nieruchomości w kontekście opodatkowania gruntu w 2016 r. podatkiem (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);
- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 4, jak również art. 124 o.p. przez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia decyzji;
- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 207 i art. 208 o.p. przez brak odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez skarżącego w odwołaniu oraz przedstawionych w sprawie; przez brak ustalenia w sprawie stanu faktycznego oraz przez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie;
- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 120 i art. 121 o.p., a także art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez zakwestionowanie deklaracji podatkowych skarżącego bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, w szczególności: bez obiektywnej weryfikacji oświadczeń i dowodów przedstawionych przez skarżącego, bez faktycznego zweryfikowania czy skarżący w sposób faktyczny korzysta z całej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i oględzin celem sprawdzenia złożonej deklaracji i oświadczeń co do nieprowadzenia działalności gospodarczej na całej powierzchni nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że cała działka gruntu należąca do skarżącego jest nieruchomością służącą do prowadzenia działalności.
2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., należy go ocenić jako bezzasadny, zaś podstawą tej oceny jest nierozróżnienia przez skarżącego przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a oczekiwanym przez skarżącego rezultatem tej kontroli. Jeżeli zatem sąd administracyjny skontrolował decyzję organu podatkowego, stosując jako kryterium jej zgodność z prawem, orzekł zgodnie z normą kompetencyjną wyrażoną w przytoczonych przepisach, niezależnie od tego, czy rezultat kontroli spełniał oczekiwania podmiotu inicjującego tę kontrolę, czy też oczekiwań tych nie spełniał. Trafność takiego rozstrzygnięcia nie może więc być zwalczana zarzutami nakierowanymi na naruszenia przepisów o charakterze kompetencyjnym, które naruszone nie zostały, ale winna skupiać się na wykazaniu naruszenia tych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, których wykładnia lub stosowanie mogły zaważyć na rozstrzygnięciu.
Na uwzględnienie nie zasługują również te fragmenty zarzutów kasacyjnych, które odnoszą się do nieustalenia lub błędnego ustalenia stanu faktycznego w kontekście opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości.
Po pierwsze, sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, nie przeprowadzają oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie czynią także ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, nie tylko w postępowaniu o wznowienie postępowania, ale także w postępowaniach zwykłych. Wszystkie te czynności należą wyłącznie do organów administracji, natomiast zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola tych czynności pod kątem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.).
Po drugie zaś, w zamiarze podważenia w trybie nadzwyczajnym zasadności i prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. skarżący wniósł w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. skargę o wznowienie postępowania, dążąc do podważenia ustaleń dokonanych w decyzji ostatecznej.
Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W zarzucie tym skarżący kwestionuje poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że nie zawiera ono indywidualnych rozważań prawnych oraz odniesienia do wszystkich argumentów skarżącego. Odnośnie kwestii pierwszej wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z rozważaniami tymi skarżący najwyraźniej się zapoznał, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Łodzi nie uznał zasadności argumentacji skarżącego, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tak właśnie uczynił. Skarżący nie wymienia zresztą tych argumentów, do których WSA w Łodzi się nie odniósł, a formuła zarzutu zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącego.
3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.
Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.
Artykuł 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według tego przepisu postępowanie to obejmuje na nowo ujawnione dowody lub okoliczności faktyczne. Jeśli organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Łodzi, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował.
W skardze o wznowienie jako nowa okoliczność przedstawiona przez skarżącego została wskazana ponowna informacja podatnika w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016, z której wynikała odmienna od pierwotnej wielkość powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także twierdzenie skarżącego, że grunty zostały zakupione przez osobę fizyczną jako grunty rolne i dopiero od roku 2018 trwają prace budowlane na powierzchni 1000 m².
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno WSA w Łodzi, jak i SKO w Sieradzu doszli do trafnej konstatacji, iż powołana przez skarżącego w podstawie wznowienia postępowania okoliczność, tj. później sporządzona informacja podatnika w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016, nie mogła być uznana jako nowy dowód, ponieważ nie istniała ona w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Twierdzenie natomiast skarżącego, odnośnie do charakteru zakupionych gruntów oraz daty wszczęcia prac budowlanych były oceniane w postępowaniu wymiarowym. Powyżej wymienione okoliczności nie miały cechy istotności dla sprawy w rozumieniu z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w konsekwencji nie mogły podważyć ustaleń będących podstawą wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są zatem fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne.
W zamiarze podważenia w trybie nadzwyczajnym zasadności i prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. skarżący wnosi w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. skargę o wznowienie postępowania, dążąc do podważenia ustaleń dokonanych w decyzji ostatecznej. Zdając sobie sprawę z odrębności tych postępowań, zarówno organ odwoławczy, jak Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatowali, że wskazane przez skarżącego ww. okoliczności w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość decyzji wymiarowej wydanej wobec strony i nie ma znaczenia dla powtórnej oceny istnienia zobowiązania podatkowego, które zostało ustalone decyzją ostateczną wydaną wobec konkretnego podatnika.
3.4. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko tożsame z przedstawionym w decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. zajęły sądy administracyjne rozpoznające skargi podatnika na decyzje wymiarowe za lata 2013, 2014 i 2015, zapadłe w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi, oddalające skargi skarżącego (zob. wyroki NSA z 9.03.2022 r.: III FSK 668/21, III FSK 669/21 i III FSK 670/21). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w październiku 2012 r. skarżący nabył sporną działkę, oświadczając w umowie, że nabywa ją w związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; w lipcu 2013 r. działkę tę ogrodził; we wrześniu 2013 r. rozpoczął starania o utworzenie dogodnego zjazdu na działkę z drogi publicznej; w październiku 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą na tej działce oraz zawarł umowę o jej ochronę; w maju 2014 r. oględziny potwierdziły usytuowanie na działce pawilonu wystawowego, a skarżący zgłosił rozpoczęcie budowy pawilonu usługowo-handlowego; w czerwcu 2014 r. skarżący zainstalował na działce kasę fiskalną; w kwietniu 2015 r. rozpoczął budowę wspomnianego pawilonu. W tym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie sposób racjonalnie było zanegować tezy, że na opisywanej działce skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz że działalność ta była prowadzona od października 2013 r.; prawidłowe było zatem także ustalenie, że od tej daty, a więc także w roku 2014, 2015 i 2016 działka ta była (faktycznie) zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 skargę tę oddalił.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
