Wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. II FSK 2538/16
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1365/15 w sprawie ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 2538/16
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 1365/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D.O. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym rozliczył się wg stawki liniowej z osiągniętych w 2009 r. dochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (Dyrektor UKS), po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok wskazał, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P" w zakresie sprzedaży nowych samochodów marki F., sprzedaży usług serwisowych i części samochodowych. Organ stwierdził, m.in., następujące nieprawidłowości: - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych zakupu biletów "na przejazd" wg faktur VAT zakwalifikowanych jako wydatek na zakup paliwa; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych 2009 r. not odsetkowych związanych z przychodami 2008 r.; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury z dnia 30 stycznia 2009 r. wystawionej przez firmę A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] z uwagi na niewykonanie robót; - niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwiększeniem wartości środków trwałych, poprzez niezasadne ujęcie kwot wynikających z faktur VAT: z dnia 29 grudnia 2009 r. wystawionej przez firmę "S" M.S.; z dnia 5 grudnia 2008 r., z dnia 12 lutego 2009 r. oraz z dnia 27 lutego 2009 r. wystawionych przez firmę A.M.; z dnia 24 kwietnia 2009 r., z dnia 5 stycznia 2009 r. wystawionej przez [...] - które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako ulepszenie stacji dealerskiej. Organ, w dniu 20 sierpnia 2013 r., sporządził protokół badania dokumentów źródłowych, ksiąg i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7. Następnie skarżący złożył korektę zeznania rocznego PIT - 36L za 2009, stwierdzając, że korekta jest wynikiem kontroli skarbowej a dotyczyła zawyżenia przychodu tytułem mylnie zaksięgowanych faktur VAT-marża oraz zawyżenia kosztów podatkowych. Dyrektor UKS decyzją z dnia 4 listopada 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - dalej O.p., w zw. z art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art.22 ust. 8, art. 30c ust. 1 i ust.2, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) - dalej u.p.d.o.f., uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 215.080 zł. Jako przedmiot sporu wskazał: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków dotyczących zakupu usług remontowych i budowlanych od A.M. oraz wydatków zakwalifikowanych jako "zakup paliwa", a dotyczących zakupu biletów kolejowych związanych z przejazdem pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w badanym okresie, tj. 2009 r., prowadząc działalność gospodarczą zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Z wyjaśnień składanych przez A.M. wynika, że faktury wystawiane przez niego (tj. nr [...] z 30 stycznia 2009 r., nr [...] z 12 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 27 lutego 2009r.) są "fikcyjne" oraz, że żadnych usług wymienionych na tych fakturach nigdy nie wykonywał, zarówno osobiście jak i przy pomocy kontrahentów (podwykonawców). A.M. oświadczył, iż nie zatrudniał pracowników a jego urządzenia księgowe nie wykazują zakupu materiałów, które rzekomo miały być w ramach w/w usług zużyte. Stwierdził, iż nigdy nie był u skarżącego w firmie. W procederze wystawiania faktur pośredniczył pracownik hurtowni budowlanej mieszczącej się w S. Po ustaleniu wartości i treści faktur otrzymał gotowe do podpisu faktury. Za wystawienie tych faktur otrzymał wynagrodzenie "w granicach" ok. 10.000 zł jednorazowo. Organ wskazał również, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 czerwca 2014 r., dotyczącej określenia A.M. podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. wynika, iż faktury VAT nr [...], [...] i [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a sam fakt wypisania fraktur miał na celu uzyskanie korzyści finansowych. Zaznaczył zarazem, że A. M., szczegółowo opisał mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur. Zarówno z przesłuchań strony jak i z tej decyzji wynika, iż usługi wynikające ze spornych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach, jako wystawca. Przy czym treść zeznań A. M. wynikająca z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. w zakresie faktur wystawianych stronie jest spójna z wyjaśnieniami składanymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u niego w dniu 17 czerwca 2013 r. W ocenie organu brak było podstaw do uznania wydatków wynikających z faktury wystawionej przez A. M. nr [...] jako bezpośredniego kosztu podatkowego na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz wydatków wynikających z faktur nr [...], [...] i [...] jako kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgromadzone w sprawie dowody oraz ich obiektywna ocena nie potwierdzają okoliczności dotyczących powstania wydatków tj., że A. M. wykonał sporne roboty na rzecz skarżącego. Dlatego wydatki z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust.8 u.p.d.o.f. Nadto organ zauważył, że skarżący w badanym okresie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT z dnia 5 lipca oraz z dnia 6 sierpnia 2009 r., wystawionych przez kasy [...]" S.A., które zostały zakwalifikowane jako "zakup paliwa". Z jego wyjaśnień wynika, iż wydatki te poniesiono na podróż powrotną pracowników dostarczających samochody do klienta. W toku postępowania organ nie uzyskał żadnych dokumentów związanych z fakturami w postaci poleceń wyjazdu, delegacji, biletów. Faktury te nie dowodzą odbywania podróży przez pracowników, ponieważ brak jest jakichkolwiek adnotacji i opisów związanych z tymi wydatkami. Tym samym sporne wydatki nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez skarżącego przychodami w kontekście art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania A.M. i jego konfrontacji ze skarżącym organ wskazał, że Dyrektor UKS kilkukrotnie wzywał A.M. do stawienia się w charakterze świadka, lecz świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Zadzwonił i zaproponował stawienie się w dniu 21 sierpnia 2014 r., w którym to dniu również nie przybył. Dlatego Dyrektor UKS włączył do akt postępowania trzy protokoły przesłuchania A. M. i uzyskał dodatkowe informacje w zakresie wykonania spornych robót budowlanych, które ocenił i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2015 r., ponawiając zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, 121, 122, 125 i 187 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, to jest przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy A. M., którego faktury zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, rzeczywiście wykonał prace w nich ujęte. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe mogły odwołać się do materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, odzwierciedlonych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 czerwca 2014 r. Działanie takie jest uprawnione w świetle art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W rozpoznanej zaś sprawie posłużenie się protokołami zeznań złożonych przez A. M. jako strony w postępowaniu podatkowym oraz jako świadka w postępowaniu karnym, było uzasadnione także ze względu na wielokrotne bezskuteczne wzywanie go , celem przesłuchania w charakterze świadka. W firmie A. M. przeprowadzono czynności sprawdzające, udokumentowane protokołem z 17 czerwca 2013 r., w którym odnotowano jego wyjaśnienia dotyczące wystawienia faktur na rzecz skarżącego w 2009 r., z których wynika, iż faktury te są "zupełną fikcją" oraz, że nie wykonywał on na rzecz skarżącego żadnych prac, ani osobiście ani przez podwykonawców lub pracowników. Wyjaśnienia o niewykonaniu prac ujętych w spornych fakturach A. M. konsekwentnie podtrzymywał składając zeznania jako strona w dniach 2 i 19 lutego 2014 r. oraz jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. Wynikało zaś z nich, że zgodził się na wystawienie pustych faktur zagadnięty przez mężczyznę w hurtowni, w której robił zakupy do działalności gospodarczej. W trakcie późniejszego spotkania podpisał i opieczętował gotowe faktury, w których usługi były już wpisane. Uzgodniono z nim natomiast w przybliżeniu datę faktur i kwoty, na jakie opiewały. A. M. podał także numery faktur (przypadkowe). Przesłuchany jako świadek w dniu 25 czerwca 2014 r. wyjaśnił również powody, dla których zgodził się wystawić puste faktury na rzecz skarżącego. Stwierdził, iż podpisując te faktury i przyjmując pieniądze wiedział, że "to nie do końca jest legalne". Był jednak wtedy w bardzo trudnej sytuacji finansowej, miał duże długi i dlatego zgodził się na ten układ i podpisanie faktur na usługi, których faktycznie nie wykonał. Koresponduje to z okolicznością, że za wystawienie faktur w 2009 r. jednorazowo otrzymał kwotę około 10.000 zł. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniem skarżącego, wyjaśnienia A. M. nie są rozbieżne, a uzupełniają się. Przesłuchany dnia 10 lutego 2014 r. zeznał, że za wypisanie wszystkich 3 faktur otrzymał ok. 10.000 zł. Chodziło tu jednak o faktury wystawione w 2009 r. Natomiast 19 lutego 2014 r. A. M. podał kwotę 5.000 zł jako otrzymaną za wystawienie faktury nr [...] z 5 grudnia 2008 r., którą wyraźnie odróżnił od powyższych faktur. Sąd nie dopatrzył się również rozbieżności, podważających wiarygodność jego zeznań w okoliczności, iż twierdził on, że nie wykonał spornych usług ani sam, ani przez podwykonawców, ani przy pomocy pracowników (nie zatrudniał ich), choć w zeznaniach dotyczących usług na rzecz innych podmiotów zeznał, iż korzystał z pomocy innych osób (ojciec, brat, kuzyn podwykonawcy). Zeznając o usługach ujętych w spornych fakturach A. M. podkreślał, że w żaden sposób usług tych nie wykonał i nie wykonały ich inne osoby w jego imieniu - podkreślał fikcyjność tych konkretnych faktur. Wystawienie pustych faktur na rzecz skarżącego nie oznacza jednak, że cała działalność A. M. była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania takich faktur. Wskazując osoby współpracujące z nim przy wykonaniu usług na rzecz innych podatników A. M. opisywał konkretne faktycznie zrealizowane prace. Zdaniem Sądu uprawnione jest stwierdzenie, że żadnych prac na rzecz skarżącego nie wykonał A. M., ani też jakakolwiek inna osoba działająca w jego imieniu. Relacja skarżącego z nim sprowadzała się do tego, że A. M. wystawiał faktury za prace, których nie wykonywał, a skarżący płacił mu za samo wystawienie tych faktur. Sąd uznał zatem, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez A. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w części w jakiej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu odmawiającą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace o charakterze remontowo-budowlanym poniesionych na rzecz A.M. i zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA przyjął nieprawidłowo, że podatnik nie poniósł wydatków na prace remontowo-budowlane na rzecz firmy A.M., - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym WSA nie zastosował tego artykułu i wynikających z niego gwarancji demokratycznego państwa prawa; a przez co WSA naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wydając wyrok, który sankcjonuje naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, wydając decyzję, której uzasadnienie faktyczne nie znajduje poparcia w całym zebranym w toku sprawy materiale dowodowym - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, dopuszczając się rażących uchybień w toku prowadzonego postępowania dowodowego poprzez niewyegzekwowanie stawiennictwa kluczowego i jedynego żyjącego świadka w sprawie - A.M., czym uniemożliwiono podatnikowi konfrontację zeznań oraz zadanie pytań weryfikujących rzetelność zeznań, w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 120,121, 122, 123, 181, 190 i 191 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, dyskwalifikując dowody w postaci umów, potwierdzeń odbioru gotówki - zbieżnych z wystawionymi przez A.M. fakturami - z uwagi na to, że nie zostały zawarte w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, gdy tymczasem fakt zawarcia umów i pokwitowania odbioru gotówki sprzed 2009 r. jasno wskazują na fakt współpracy między Podatnikiem i A.M., który to fakt poddaje w wątpliwość wszystkie zeznania A.M., na których oparły się organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy - tym samym WSA ponownie usankcjonował naruszenie art. 181 i 191 O.p.; - art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, że - mimo oczywistych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem i wystawcą faktur A.M. (wynikających m.in. z zeznań podatnika i świadka A. M., a nadto faktu, że decyzja organu I instancji została dwukrotnie uchylona w całości, przy czym raz z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe) - nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tegoż - tym samym WSA usankcjonował naruszenie art. 199a § 3 w zw. z art. 120 O.p.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że okoliczność braku współpracy między podatnikiem i A.M. została udowodniona, a jednocześnie pominięcia wyjaśnienia wszystkich zgłaszanych przez podatnika rozbieżności w zeznaniach tęgo świadka dowodzących braku wiarygodności tegoż - tym samym WSA ponownie usankcjonował naruszenie art. 191 O.p. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej skargą kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
