Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3653/14
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] R. G. W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. (obecnie: P. Zakładów [...] sp. z o.o. sp. k. w D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 303/14 w sprawie ze skargi Zakładów [...] R. G. W. i Wspólnicy sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Zakładów [...] sp. z o.o. sp. k. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 3653/14
UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Zakładów Mechanicznych R. G.W. i Wspólnicy Spółka jawna w D., następcy prawnego Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w wyniku której ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.216.531,80 zł. W związku z tymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w kwocie 350.081 zł. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Organ wskazał, że na zawyżoną kwotę kosztów podatkowych składają się: kwota 1.144.900,82 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej składników majątkowych, nabytych w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa Zakład Mechaniczny "r" G.W., kwota 1.135,17 zł stanowiąca równowartość nieprawidłowo ustalanych wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który spółka odpłatnie zbyła w 2008 r. oraz kwota 70.495,81 zł stanowiąca wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczki, która - według twierdzeń podatnika - została udzielona spółce przez jej udziałowca G.W. W toku postępowania podatkowego ustalono, że 1 czerwca 2006 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały te, objęte przez G.W., zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Mechaniczny "r" G.W. Wartość aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego. Zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006 r. spółka ujęła w księgach rachunkowych pod tą datą aktywa (majątek trwały i majątek obrotowy) w wysokości 28.192.524,23 zł oraz pasywa (kapitał i zobowiązania) w wysokości 28.192.524,23 zł. Stwierdzając wystąpienie dodatniej "wartości firmy", spółka przyjęła, stosownie do treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. - iż łączną wartość początkową składników majątku trwałego nabytych aportem stanowi suma ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wartość firmy do celów podatkowych jest ujemna i wynosi (-) 7.240.560,63 zł, przyjmując, że kwota 19.200.000 zł to nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a kwota 26.440.560,63 zł to wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Zakładów Mechanicznych R. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obliczona zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ wskazał, że ujęte w księgach rachunkowych spółki zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł i 6.908.506,58 zł nie mogły stanowić składnika aportu, którym było przedsiębiorstwo osoby fizycznej, w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków był G.W. - właściciel tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Wobec tego wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń - do zapłacenia których zobowiązanym był wyłącznie G.W. - nie posiadają "zdolności aportowej" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i nie mogły stanowić składnika aportu. Dotyczy to także wykazanych po stronie aktywów kwot: 3.321,59 zł z tytułu należności budżetowych i 43.127,99 zł z tytułu niespłaconych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz wykazanych po stronie pasywów kwot: 90.449,09 zł jako stan Funduszu i 207.668,63 zł dotacji unijnych na zakup środków trwałych. Składnikiem aportu do spółki nie mogły być zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które według wyjaśnień G.W. stanowiły wkład właściciela przedsiębiorstwa oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Przedsiębiorstwo Zakłady Mechaniczne "r" nie posiadało osobowości prawnej, z zatem nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec G.W., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (k.c.), ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, wobec osoby fizycznej - właściciela tego przedsiębiorstwa - gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Wypracowany i zostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej i jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, a wymiar finansowy, gdy przedsiębiorca zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów podatkowych. Zdaniem organu, z uwagi na wystąpienie "ujemnej" wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych, nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z ustaleń wynikało, że łączna wartość początkowa składników majątkowych, wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wynosi 18.003.990,37 zł, co stanowi 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej w kwocie 25.244.551 zł. Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, stanowiących 71,32 % ich wartości rynkowych. Skoro zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem składników majątkowych w kwocie 3.991.982,67 zł, podczas gdy uprawniona była do zaliczenia kosztów podatkowych w kwocie 2.847.081,85 zł, to kwota 1.144.900,82 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2008 r. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 70.495,81 zł stanowiącej wypłacone w 2008 r. odsetki od pożyczki, która miała zostać udzielona spółce przez G.W., organ odwoławczy podniósł, że stanowiąca przedmiot zawartej w dniu 1 czerwca 2006r., pomiędzy G.W. (pożyczkodawcą), a spółką (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki, kwota 6.908.506,58 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki z o.o., ani wpłacona do kasy spółki. Kwota ta została jedynie zaksięgowana i figuruje w bilansie przedsiębiorstwa "r" jako zobowiązanie wobec właściciela. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że wniesione do spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem przedsiębiorstwa "r" zostały "zamienione" na pożyczkę udzieloną spółce przez G.W. Nie doszło więc do niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 § 1 k.c. i dlatego nie można przyjąć, że spółka nimi dysponowała. Skoro nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, brak było podstaw do wypłaty z tego tytułu odsetek i tym samym do ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego i dokonanie "dodatkowej korekty ceny nabycia" środka trwałego tj. gilotyny [...]. Środek trwały wchodził w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem. W 2008 r. spółka zbyła go, jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną jego odpowiadającą wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z wyceną biegłego rewidenta. Wbrew zarzutom spółki, wydatki na nabycie środka trwałego nie zostały skorygowane, lecz ustalono je w faktycznej wysokości, z uwzględnieniem relacji pomiędzy wniesionymi składnikami majątkowymi, a wartością udziałów nabytych za przedsiębiorstwo wniesione aportem. Organ pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że wartość składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa była wyższa od ceny ich nabycia, a wskaźnik procentowy tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego wynosił 28,68%. Dla potrzeb amortyzacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych stanowi, więc 71,32% ich wartości rynkowej. Wobec tego spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.823,08 zł, a nie 3.958,25, zatem zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.135,17 zł. 1.3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
