Jak rozliczyć w księgach rachunkowych likwidację ulepszenia w obcym środku trwałym

Jednostka gospodarcza w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokal. W lokalu tym dokonano kilku niezbędnych prac adaptacyjnych, co stanowiło tzw. ulepszenie w obcym środku trwałym, które jest amortyzowane. W związku z rozwojem firmy (dodanie nowych usług) planujemy rozwiązać umowę najmu i przenieść prowadzoną działalność do innego lokalu. Jak rozliczyć w księgach rachunkowych likwidację ulepszenia w obcym środku trwałym? Czy poniesione koszty ewentualnej fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym należy ewidencjonować jako koszty podstawowej działalności gospodarczej czy też jako pozostałe koszty operacyjne? Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowić koszt podatkowy? Jeśli uda się wynegocjować zwrot części nakładów od wynajmującego, to czy będzie on stanowił przychód podatkowy?

Zakończenie umowy najmu jest równoznaczne z zakończeniem dokonywania amortyzacji środka trwałego figurującego w księgach rachunkowych jako "ulepszenie w obcym środku trwałym" i wykreśleniem go z ewidencji. Nieumorzona do dnia rozwiązania umowy najmu wartość tego środka trwałego obciąży pozostałe koszty operacyjne. Poniesione ewentualnie koszty fizycznej likwidacji tego ulepszenia (przywrócenia lokalu do stanu sprzed najmu) również należy księgować na koncie pozostałych kosztów operacyjnych. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Utrata przydatności gospodarczej tej inwestycji nastąpiła bowiem z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Jeśli podatnik otrzymuje zwrot części lub całości nakładów poniesionych na obcy środek trwały, to zwrot ten stanowi przychód podatkowy w tej części, w której wartość inwestycji została pokryta odpisami amortyzacyjnymi oraz rozliczona w kosztach podatkowych jako strata z likwidacji.

Jeśli najemca ulepszył przedmiot umowy najmu (lokal, budynek, budowlę itp.), to dla celów rachunkowości poniesione nakłady kwalifikuje jako "ulepszenia w obcym środku trwałym" (w podatkach dochodowych nakłady te identyfikuje się jako "inwestycje w obcym środku trwałym"). Zarówno według przepisów prawa bilansowego, jak i ustaw o podatku dochodowym należy je traktować jako odrębne środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Jeśli umowa najmu ulega rozwiązaniu, to z dniem zakończenia tej umowy należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego ulepszenia oraz wykreślić je na podstawie dokumentu LT z ewidencji środków trwałych:

Wn konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"; w analityce: "Odpisy umorzeniowe od ulepszenia w obcym środku trwałym",

Ma konto 010 "Środki trwałe"; w analityce: "Ulepszenie w obcym środku trwałym".

Jeśli w momencie rozwiązania umowy najmu ulepszenie w obcym środku trwałym nie zostało całkowicie zamortyzowane (a to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku), to część tego ulepszenia, która nie została odniesiona w koszty, obciąży pozostałe koszty operacyjne (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 uor):

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma konto 010 "Środki trwałe"; w analityce: "Ulepszenie w obcym środku trwałym".

W pozostałe koszty operacyjne należy również księgować ewentualne koszty demontażu (zarówno zlecone firmie zewnętrznej, jak i dokonywane siłami własnymi jednostki). Należy bowiem przypomnieć, że wynajmujący może zatrzymać efekty ulepszenia bez wynagrodzenia albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego (zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego). Powoduje to zazwyczaj poniesienie przez najemcę określonych wydatków na fizyczną likwidację i przywrócenie przedmiotu najmu do stanu poprzedniego. Kodeks cywilny we wspomnianym art. 676 przewiduje również, że wynajmujący może zatrzymać ulepszenie "za zapłatą sumy odpowiadającej jego wartości w chwili zwrotu". W takim przypadku następuje niejako odsprzedaż tego środka trwałego, a otrzymane przez najemcę kwoty będą powiększały konto pozostałych przychodów operacyjnych.

PRZYKŁAD

Spółka w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokal. W lokalu tym dokonano kilku niezbędnych prac adaptacyjnych. Poniesione nakłady w wysokości 30 000 zł netto wprowadzono do ewidencji środków trwałych, wyznaczając ich okres amortyzacji na 10 lat. Miesięczna stawka amortyzacyjna wynosi 250 zł (30 000 zł / 120 miesięcy). Na koniec czerwca 2016 r. w związku z rozwojem firmy (dodanie nowych usług) spółka rozwiązała umowę najmu i przeniosła prowadzoną działalność do innego lokalu. W momencie rozwiązania umowy spółki nieumorzona część ulepszenia w obcym środku trwałym wynosiła 12 000 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych czerwca 2016 r.

1. PK - odpis umorzeniowy ulepszenia w obcym środku trwałym (miesięczna kwota amortyzacji to 250 zł)

Wn konto 408 "Amortyzacja" 250,00 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"; w analityce: "Odpisy umorzeniowe od ulepszenia w obcym środku trwałym" 250,00 zł

2. Dokument LT - likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym w wysokości dotychczas dokonanych odpisów umorzeniowych

Wn konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"; w analityce: "Odpisy umorzeniowe od ulepszenia w obcym środku trwałym" 18 000,00 zł

Ma konto 010 "Środki trwałe"; w analityce: "Ulepszenie w obcym środku trwałym" 18 000,00 zł

3. Dokument LT - likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym w wysokości nieumorzonej wartości początkowej

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 12 000,00 zł

Ma konto 010 "Środki trwałe"; w analityce: "Ulepszenie w obcym środku trwałym" 12 000,00 zł

Wariant A - wynajmujący zdecydował się zatrzymać ulepszenie, w związku z czym najemca wystawił fakturę na umówioną kwotę 5000 zł netto plus 23% VAT

4. Faktura dotycząca sprzedaży przez najemcę ulepszenia w obcym środku trwałym

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki"; w analityce: "Rozrachunki z wynajmującym" 6 150,00 zł

Ma konto 222 "Rozrachunki z tytułu podatku VAT należnego" 1 150,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 5 000,00 zł

Wariant B - wynajmujący zażądał przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, w związku z czym najemca poniósł koszty udokumentowane fakturą w wysokości 3000 zł plus 23% VAT

4. Faktura firmy zewnętrznej dokonującej przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 3 000,00 zł

Wn konto 223 "Rozrachunki z tytułu podatku VAT naliczonego" 690,00 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki"; w analityce: "Rozrachunki z firmą dokonującą przywrócenia wynajmowanego lokalu do stanu poprzedniego" 3 690,00 zł

Niezamortyzowana część nakładów a koszty uzyskania przychodu

Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (a takim środkiem trwałym jest również inwestycja w obce środki trwałe) jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie są spełnione dwa warunki, tj.:

● środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej,

W rozpatrywanym przypadku poniesiona strata w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych nie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka kontynuuje bowiem dotychczas wykonywaną działalność gospodarczą, poszerzając nawet jej zakres o nowe usługi.

● poniesienie straty pozostaje w związku z możliwością osiągania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł.

Fakt, że jednostka rozwiązuje umowę najmu ze względu na potrzebę zwiększenia powierzchni, by oferować nowe usługi, jest ekonomicznie uzasadniony, a tym samym oznacza, że bez wątpienia pozostaje w związku z możliwością uzyskiwania dalszych (przyszłych) przychodów.

Takie wnioski wynikają z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop oraz analogicznie art. 22 ust. 1, art 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof.

Reasumując, należy uznać, że w rozpatrywanym przypadku powstanie prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej tych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wymagana w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof) "likwidacja" nie oznacza fizycznego unicestwienia (eliminacji) środka trwałego. Jak bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-98/15-4/JG):

Likwidacja środka trwałego nie musi przy tym wiązać się z jego fizycznym zniszczeniem - wystarczające będzie zakończenie najmu nieruchomości i faktyczne przekazanie przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym na rzecz wynajmującego - skutkujące wykreśleniem ich z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Podobne stanowisko prezentują sądy (np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 797/12, czy też z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11).

Zwrot części nakładów a przychód podatkowy

W przypadku gdy podatnik otrzymuje zwrot części lub całości nakładów poniesionych na obcy środek trwały, to otrzymany zwrot stanowi dla niego przychód podatkowy w tej części, w której wartość inwestycji została pokryta odpisami amortyzacyjnymi oraz rozliczona w kosztach podatkowych jako strata z likwidacji. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a updof. Tym samym, jeżeli rozpatrywana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów stratę na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, to otrzymanie od wynajmującego zwrotu poniesionych wydatków należy traktować jako przychód podatkowy. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-315/15/AK).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 615

● art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 615

● art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 615

● art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 585

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych