Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku importu licencji na program komputerowy

Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie importu usług licencyjnych. Do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zatem zastosować takie zasady jak w przypadku świadczenia tych usług w kraju. W przypadku usług polegających na udzielaniu licencji na program komputerowy wchodzą w grę zasady ogólne (art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT) oraz ewentualnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczący opodatkowania zaliczek otrzymanych przed wykonaniem usługi.

Moment wykonania usługi

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...).

W przypadku usług (także importu usług) dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zatem ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Organy podatkowe wskazują, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-465/14-2/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-193/14/ICz).

W stosunku do nabywanej (importowanej) usługi udzielenia licencji na program komputerowy należy przyjąć, że uznaje się ją za wykonaną w momencie jej faktycznego wykonania (z założeniem, że strony transakcji w związku z jej świadczeniem nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do konkretnych okresów rozliczeniowych, a umowa określa jednorazowy termin płatności za świadczoną usługę).

Licencje bezterminowe

W przypadku licencji bezterminowych za moment wykonania usługi uważa się chwilę (datę) udzielenia licencji (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM).

PRZYKŁAD

Firma kupiła licencję na program komputerowy na okres dożywotni od kontrahenta z Niemiec. Program został przesłany drogą internetową w grudniu 2014 r. Firma niemiecka wystawiła fakturę w styczniu 2015 r. Faktura na dzień 20 lutego 2015 r. nie jest jeszcze zapłacona. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu licencji na program komputerowy (udzielenia na niego bezterminowej licencji) należało rozpoznać w dacie pobrania programu komputerowego, czyli w grudniu 2014 r. Data wystawienia faktury i data zapłaty nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku.

Należy też wskazać, że samo przesłanie programu komputerowego nie musi oznaczać "wykonania usługi udzielenia licencji". Wykonanie to może też zależeć od innych czynników, takich jak - przykładowo - udostępnienie dokumentacji niezbędnej do skorzystania z licencji. Wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-237/14-2/SJ:

(...) w związku z usługami udzielania licencji oraz sublicencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu - obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem w przypadku udzielania licencji oraz subwencji wykonanie usługi nastąpi w momencie wykonania tej usługi. Jeżeli w celu skorzystania z licencji oraz sublicencji niezbędne są określone dokumenty (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie korzystać z licencji i sublicencji), wówczas moment przekazania tych dokumentów korzystającemu z licencji i sublicencji należy uznać za moment wykonania usługi. Tym samym obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstanie w momencie przekazania odpowiednich dokumentów umożliwiających korzystanie z licencji oraz subwencji. (...)

Licencje czasowe

W przypadku licencji czasowych za moment wykonania usługi uważa się koniec okresu, na który licencja zostanie udzielona (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM).

PRZYKŁAD

Firma kupiła licencję na program komputerowy od kontrahenta z Niemiec. Obejmuje ona okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Program został przesłany drogą internetową w grudniu 2014 r. Firma niemiecka wystawiła fakturę w styczniu 2015 r. Faktura na dzień 20 lutego 2015 r. nie jest jeszcze zapłacona. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu licencji na program komputerowy powstanie 31 grudnia 2015 r. (w dniu zakończenia umowy terminowej). Jeżeli przed terminem wykonania usługi firma podatnika zapłaci za licencję kontrahentowi niemieckiemu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty za usługę.

Zaliczka na poczet usługi licencyjnej

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Gdyby zatem przed wykonaniem usługi udzielenia licencji, zarówno czasowej (tj. przed upływem okresu, na który licencja została udzielona), jak i bezterminowej, miała miejsce płatność, to obowiązek podatkowy należałoby ustalić w momencie dokonania zapłaty za usługę (np. złożenia polecenia przelewu) - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

Firma kupiła licencję na program komputerowy na okres dożywotni od kontrahenta z Niemiec w grudniu 2014 r. Program został przesłany drogą internetową w styczniu 2015 r. W miesiącu tym firma niemiecka wystawiła też fakturę. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu licencji na program komputerowy (udzielenia bezterminowej licencji na program komputerowy) należało rozpoznać w dacie zapłaty, czyli w grudniu 2014 r., ponieważ zapłata za licencję nastąpiła przed wykonaniem usługi, czyli pobraniem programu komputerowego. Data wystawienia faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD

Firma kupiła licencję na program komputerowy od kontrahenta z Niemiec. Obejmuje ona okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Program został przesłany drogą internetową w grudniu 2014 r. Firma niemiecka wystawiła fakturę w styczniu 2015 r. Faktura na dzień 20 lutego 2015 r. została zapłacona. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu importu licencji na program komputerowy powstanie 20 lutego 2015 r., tzn. z chwilą zapłaty za usługę. Jest tak, ponieważ zapłata nastąpiła przed terminem wykonania usługi.

Usługa licencyjna opłacana w okresach rozliczeniowych

Z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca pokreślił "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną. Przepis ten znajdzie zastosowanie do usług udzielenia licencji na program komputerowy, w sytuacji gdyby umowa licencyjna ustalała następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu tego świadczenia (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-382/14-2/MKw oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-465/14-2/AP).

PRZYKŁAD

Za korzystanie z licencji na program komputerowy podatnik płaci kontrahentowi z Niemiec comiesięczne opłaty. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług licencyjnych rozliczanych comiesięcznie powstaje w każdym miesiącu korzystania z licencji - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Taki sposób rozliczenia importu usług licencyjnych nie będzie miał zatem zastosowania do licencji, w których:

● umowa określa jednorazowy termin płatności za świadczoną usługę udzielenia licencji (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-1151/13/ICz),

● umowa określa kilka terminów zapłaty po udzieleniu licencji, ale terminy te nie odnoszą się do okresów rozliczeniowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-191/14/ICz).

Licencja nie może być "częściowa"

Przepisy ogólne, określające moment powstania obowiązku podatkowego, regulują też kwestie obowiązku podatkowego od usług przyjmowanych częściowo. W odniesieniu do takich usług uznaje się ją również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Należy zauważyć, że przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług, a jedynie do tych, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym. Usługi udzielania licencji, z uwagi na swą specyfikę, nie należą do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie do nich art. 19a ust. 2 ustawy o VAT (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z dziedziny podatków