Świadczenia finansowane z ZFŚS nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nie podlegają VAT - stanowisko MF

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), uprzejmie wyjaśniam.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Obowiązek tworzenia Funduszu nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 592, z późn. zm.).

Fundusz może być przeznaczony, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu, na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz ww. osób i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Stosownie do art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej), w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.

Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń.

Zatem gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wyjaśnienia nie dotyczą czynności pracodawcy podejmowanych przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy - podatnika VAT, a polegających np. na świadczeniu przez pracodawcę, w związku z organizacją wycieczki na rzecz pracowników, usługi transportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansowanej ze środków Funduszu (w całości lub w części). Tego rodzaju czynności są bowiem rozliczane przez pracodawcę (podatnika VAT), zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 maja 2013 r., sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - Dz.Urz. MF Nr 12 z 31 maja 2013 r.

Od redakcji

Na temat zmiany stanowiska MF w sprawie opodatkowania świadczeń finansowanych z ZFŚS pisaliśmy w Mk nr 15/2012 w artykule pt. "Czy dopłaty pracowników do świadczeń z ZFŚS są opodatkowane VAT - zmiana stanowiska MF". Obecnie praktykę organów podatkowych potwierdziła przytoczona interpretacja ogólna. Warto zauważyć, że z interpretacji tej wynika, że:

● świadczenia zakupione od podmiotów trzecich w całości finansowane z ZFŚS nie podlegają VAT,

● świadczenia zakupione od podmiotów trzecich w części finansowane z ZFŚS nie podlegają VAT,

● świadczenia wykonywane przez pracodawcę w ramach jego działalności i sfinansowane z ZFŚS podlegają VAT.

Pierwotnie MF uznawało, że świadczenia sfinansowane z ZFŚS podlegają opodatkowaniu. Następnie pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych zmieniło stanowisko w sprawie świadczeń w całości finansowanych z ZFŚS, nakazując jednak nadal traktować jako obrót część finansowaną przez pracownika. Obecnie również ten obrót MF uznało za wyłączony z opodatkowania VAT. W konsekwencji podatnik z jednej strony nie jest zobowiązany do wykazania VAT należnego od takiego obrotu, ale z drugiej strony nie ma również prawa do odliczania VAT naliczonego związanego z taką transakcją. Jakie są konsekwencje takiej interpretacji dla podatników, którzy wykazywali VAT należny oraz odliczali VAT naliczony w ramach działalności finansowanej z ZFŚS? Można bowiem mieć wątpliwości, czy stanowisko MF zawarte w przytoczonej interpretacji ogólnej mogłoby doprowadzić do kwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem redakcji organy podatkowe nie powinny jednak kwestionować prawa do odliczenia VAT w tym przypadku, gdyż nie wystąpi tu uszczuplenie należności budżetowych. Może się jednak zdarzyć, że pracodawcy posiadają nadpłacony VAT z tej przyczyny, np. w sytuacji gdy nie przysługiwało im prawo do odliczenia VAT (np. od usług hotelowych czy gastronomicznych), a wykazywali podatek należny. Podatnicy znajdujący się w takiej sytuacji mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT, w których był wykazany "nienależny" podatek (art. 75 Ordynacji podatkowej).

Posłuchaj audycji RADIA INFOR PL "VAT a świadczenia z ZFŚS" Radio na www.inforfk.pl

Ewa Sławińska

- prawnik, ekspert w zakresie podatku VAT, redaktor naczelny "MONITORA księgowego"