Jak ewidencjonować refakturowanie kosztów najmu

problem

rada

Biorąc pod uwagę przepisy podatkowe, przychód należny powinni Państwo wykazywać w dacie wystawienia refaktury, chyba że refaktura dotyczy tzw. usług ciągłych i w umowie ustalono, że koszty są rozliczane okresowo. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej refakturze, z tym że przychód należy wykazać nie rzadziej niż raz w roku. Powyższe zasady ujmowania przychodów mogą być stosowane również na potrzeby prowadzenia rachunkowości, po zatwierdzeniu ich przez kierownika jednostki, w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości.

uzasadnienie

Problem refakturowania usług nie jest unormowany przepisami prawa bilansowego ani podatkowego. Ponieważ zjawisko to występuje powszechnie, w praktyce wykształciły się pewne zasady refakturowania.

Na czym polega refakturowanie

Refakturowanie jest odsprzedażą usług w celu przeniesienia kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na inny podmiot, który faktycznie z usług korzystał. Podmiot dokonujący refakturowania odsprzedaje na rzecz finalnego odbiorcy usługi, których sam nie świadczył.

Z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy umowa łącząca strony, np. umowa najmu, przewiduje ten sposób wzajemnych rozliczeń. Zasadą jest, że przy refakturowaniu usług nie dolicza się żadnej marży.

Najistotniejsze cechy, które charakteryzują czynność refakturowania:

● przedmiotem refakturowania powinny być tylko usługi,

● w umowie między kontrahentami uzgodniono odrębne rozliczanie (refakturowanie) określonych usług, jak np. kosztów energii czy usług telekomunikacyjnych, które zafakturowane zostały na wynajmującego, a powinny obciążyć najemcę,

● z refakturowanej usługi korzystał odbiorca finalny, natomiast podmiot, na którego wystawiona została faktura pierwotna, nie korzystał z usługi wcale albo korzystał z niej jedynie częściowo,

● odsprzedaż usługi dokonana jest po cenie jej zakupu, bez doliczania marży przez refakturującego,

● podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę, z uwzględnieniem stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej.

Przychody i koszty związane z refakturowaniem usług

Zasadniczym problemem wynikającym z pytania jest kwestia przypisania do właściwego okresu przychodów z tytułu refakturowania usług oraz kosztów podlegających refakturowaniu.

Ustawa o rachunkowości, poza ogólnymi zasadami ewidencjonowania przychodów i kosztów, nie zawiera specjalnych wytycznych dotyczących refakturowania.

Zgodnie z zasadą memoriału ewidencjonowaniu podlegają przychody należne. W przypadku refakturowania wykazanie przychodów jest związane z postanowieniami umowy, na podstawie której następuje obciążenie kosztami usług ich końcowego odbiorcy poprzez wystawienie refaktury.

Więcej wskazówek dotyczących przypisania przychodów i kosztów do odpowiednich okresów zawierają przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych. Wskazówki te mogą być również stosowane na potrzeby prowadzenia rachunkowości. Ich stosowanie powinno być zapisane w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.

Moment powstania przychodu

W przypadku refakturowania mamy w zasadzie do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi o innym charakterze niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Refakturując np. koszty energii elektrycznej, którymi został obciążony, wynajmujący nie dostarcza "fizycznie" energii, ponieważ nie jest zakładem energetycznym czy elektrownią. Podmiot refakturujący jest pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą. Z tego powodu przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie od tego, jakiego okresu refaktura dotyczy. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z 16 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ, wskazując, że w przypadku refakturowania usług moment powstania przychodu określa się na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 1c updof).

Jak wynika z tego przepisu, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

● wystawienia faktury albo

● uregulowania należności,

z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e updop (odpowiednio art. 14 ust. 1e, 1h i 1i updof).

WAŻNE!

Przychód należny z tytułu refakturowania powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury. Jeżeli zapłata wpłynęłaby wcześniej, np. po informacji telefonicznej odnośnie do wysokości kosztów, to przychód należałoby uznać w dniu uregulowania należności.

Jak ustalenie okresu rozliczeniowego wpływa na wykazanie przychodu

Najczęściej refakturowaniu podlegają usługi obce będące usługami ciągłymi, które polegają na stałym i powtarzalnym świadczeniu. Takimi usługami mogą być przykładowo usługi: najmu, dzierżawy, telekomunikacyjne, w zakresie dostarczania wody lub gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, ochrony, dozoru, przechowywania mienia itp.

W takich przypadkach z podatkowego punktu widzenia istotne są postanowienia umów łączących podmiot refakturujący z rzeczywistym odbiorcą usług. Organy podatkowe uznają bowiem, że przychód z tytułu refakturowania kosztów usług o charakterze ciągłym należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, jeżeli w umowie między stronami ustalono, że refakturowane koszty będą rozliczane w okresach rozliczeniowych. Okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał, półrocze lub nawet rok. Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Takie stanowisko przedstawiła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-700/08-2/KR.

PRZYKŁAD

Spółka X z o.o. wynajęła spółce Y trzy pomieszczenia w posiadanym budynku. W umowie najmu określono wysokość czynszu oraz postanowiono, że koszty mediów najemca będzie płacił na podstawie wystawionej przez wynajmującego refaktury. Refakturowaniu podlega określony procent kosztów energii elektrycznej, gazu, dostawy wody, wywozu nieczystości, ochrony obiektu itp., obciążających cały obiekt. Strony nie wskazały okresu rozliczeniowego dla usług, których dotyczy umowa.

Spółka X wystawiła 6 maja refakturę dotyczącą kosztów poniesionych w kwietniu.

W tym przypadku spółka X osiągnęła przychód z tytułu refakturowanych usług w maju.

PRZYKŁAD

Sytuacja jak w przykładzie poprzednim, z tym że strony określiły w umowie, że okresem rozliczeniowym dla refakturowania kosztów mediów jest kwartał.

W takim przypadku spółka X osiągnie przychód w ostatnim dniu kwartalnego okresu rozliczeniowego, tzn. 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia.

Kiedy refakturowane usługi zaliczyć do kosztów

Dla spółki refakturującej koszty wynikające z pierwotnej faktury, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Jednak, naszym zdaniem, ta część kosztów, która podlega refakturowaniu, powinna być uznana za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Poniesienie tych kosztów warunkuje wystawienie refaktury i uzyskanie przychodu. Jak wspomniano wcześniej, uzyskanie przychodu następuje w dacie odsprzedaży usługi, za którą należy przyjąć datę wystawienia refaktury lub odpowiednio ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Refakturowane koszty powinny być wykazane w tym samym okresie rozliczeniowym co przychody z refaktury.

PRZYKŁAD

Spółka X została obciążona kosztami energii elektrycznej za grudzień roku 20XX. Część z tych kosztów podlega refakturowaniu na najemcę - spółkę Y. Refaktura obejmująca np. 20% kosztów energii całego budynku, przypisanych do wynajmowanej części, została wystawiona 20 stycznia roku 20XX+1. Przychód z refakturowanej usługi spółka X osiągnęła w styczniu roku 20XX+1.

Spółka X powinna zatem zaliczyć do kosztów roku 20XX 80% kosztów wynikających z otrzymanej faktury za energię elektryczną, natomiast refakturowaną część kosztów powinna zaliczyć do stycznia roku następnego, w którym uzyskała przychód, pod datą wystawienia refaktury, zarówno z punktu widzenia przepisów podatkowych, jak i zasad rachunkowości. Na dzień 31 grudnia (dzień bilansowy) 20% kosztów przewidzianych do potrącenia w roku następnym spółka X wykazuje jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne).

Z punktu widzenia zasad rachunkowości zaliczenie na koniec roku obrotowego kosztów podlegających refakturowaniu do rozliczeń międzyokresowych wynika z charakteru ekonomicznego czynności refakturowania. Ponieważ refakturowanie polega na zafakturowaniu kosztów usługi bez doliczenia marży, dla spółki refakturującej wynik na tej transakcji powinien być zerowy. Gdyby wynik finansowy roku 20XX został obciążony całymi kosztami wynikającymi z faktury pierwotnej zakładu energetycznego, natomiast w roku następnym uznany za przychód z tytułu refaktury (bez uwzględnienia kosztów), to doszłoby w jednym roku do zaniżenia wyniku, a w roku następnym do jego zawyżenia. W księgach rachunkowych przychody z refaktury oraz refakturowana część kosztów powinny być zaewidencjonowane w tym samym okresie.

Podatkowe rozliczenie kosztów podlegających refakturowaniu powinno nastąpić w całości w dacie poniesienia. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że koszty usług refakturowanych w całości należą do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, chociaż ich poniesienie warunkuje wystawienie refaktury i uzyskanie przychodu. Koszty pośrednio związane z przychodami zalicza się do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ, można przeczytać:(...) należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie, jak twierdzi Spółka, w miesiącu jej refakturowania czy w dacie, w jakiej najemcy mają za daną fakturę zapłacić.

Nie można bowiem uznać, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za usługi dostarczania energii czy wody, żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu i, jak wyżej wskazano, z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni.

Refakturowanie a stawka VAT

Refaktura jest w istocie odzwierciedleniem faktury pierwotnej i, co do zasady, wystawiający ją podatnik powinien zastosować tę samą stawkę podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej, również w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest świadczenie danych usług, np. dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i innych.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy podatnik nabył usługę od jednostki korzystającej ze zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku podmiot refakturujący, jako podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, powinien wykazać na fakturze VAT należny. Powinien wówczas zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

W związku ze zmianą stawek VAT od 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2013 r.) pojawił się jeszcze jeden wyjątek od reguły stosowania na refakturze tej samej stawki VAT, jaka widniała na fakturze pierwotnej. Mianowicie - podatnik refakturujący usługę powinien zastosować stawkę VAT obowiązującą w 2011 r., nawet gdy na fakturze pierwotnej była stawka obowiązująca w 2010 r., jeżeli zgodnie z regułami VAT taka stawka obowiązywałaby go jako faktycznego wykonawcę usługi. Podmiot refakturujący jest bowiem w VAT traktowany tak samo jak podatnik świadczący usługę. Obowiązują go więc takie same reguły ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki VAT (co do zasady, podatnik powinien stosować stawkę VAT obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego; ze względu na zmianę stawek VAT ustawodawca wprowadził jednak przepisy przejściowe, które modyfikują tę regułę - szczegółowo na ten temat w dodatku do Mk nr 24/2010 - "Stawki VAT na przełomie 2010/2011 roku").

PRZYKŁAD

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółką X a spółką Y usługa transportowa zakupiona została przez spółkę X na potrzeby spółki Y i dlatego podlega ona refakturowaniu. Usługę transportową wyświadczyła spółka zwolniona podmiotowo z VAT.

Spółka X powinna wystawić refakturę na spółkę Y, opodatkowując usługę stawką VAT 23%*, chociaż w otrzymanym rachunku nie wystąpił VAT.

* Stawka VAT w wysokości 23% obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Obowiązek podatkowy w VAT

W przypadku m.in. dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli termin ten został określony w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponieważ refakturowanie dotyczy zazwyczaj usług, dla których ustawodawca przewidział ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, może powstać wątpliwość, czy obowiązek podatkowy powstaje np. w dacie zapłaty określonej w refakturze za energię elektryczną, czy w dacie zapłaty za fakturę pierwotną, lub może w jeszcze innym terminie?

WAŻNE!

W przypadku refakturowania usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, ale wynikającego z umowy o refakturowanie, czyli zamieszczonego na refakturze.

Takie stanowisko zajmują także organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2009 r., nr IPPP1-443-1836/08-5/JL.

Należy przy tym zauważyć, że refakturujący nie ma obowiązku określenia w umowie i w refakturze tego samego terminu płatności, który został określony przez zakład telekomunikacji, zakład energetyczny czy przedsiębiorstwo wodociągowe.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur pierwotnych u refakturującego powstaje na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT) i jest niezależne od momentu wykazania VAT należnego od refakturowanej usługi.

PRZYKŁAD

Spółka X świadcząca usługi wynajmu otrzymała fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne 5 stycznia, w której termin płatności został określony na 20 stycznia br. Koszty tych usług zostały refakturowane na poszczególnych najemców 6 stycznia br., a termin płatności został ustalony na 3 lutego.

Spółka X ma prawo do wykazania VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., tj. miesiąc, w którym przypada termin płatności faktury otrzymanej od firmy telekomunikacyjnej. Natomiast VAT należny z refaktury wykaże w deklaracji za luty, tj. miesiąc, w którym upływa termin płatności refaktury.

Ewidencja refaktur w księgach rachunkowych

Przychody uzyskiwane z tytułu refakturowania usług obcych są przychodami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną jednostki, dlatego ich wartość wynikająca z wystawionej refaktury powinna zostać zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).

PRZYKŁAD

Spółka X wystawiła refakturę z tytułu tzw. kosztów mediów na najemcę, księgując:

● Ma konto 764 "Pozostałe przychody operacyjne" - wartość sprzedaży netto,

● Ma konto 222 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" - VAT należny,

● Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 246 "Pozostałe rozrachunki" - wartość brutto.

Koszty nabycia usług podlegających refakturowaniu, jako związane pośrednio z działalnością jednostki, powinny zostać zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty te mogą w całości obciążyć koszty działalności operacyjnej jednostki, jeśli poziom refakturowania jednostka uzna za nieistotny.

WAŻNE!

Koszty podlegające refakturowaniu, zaliczone na podstawie faktury pierwotnej do kosztów ostatniego miesiąca roku obrotowego, bezpośrednio związane z przychodem wynikającym z tytułu refaktury, powinny zostać przeniesione na dzień bilansowy do rozliczeń międzyokresowych czynnych, natomiast odpisane w koszty w okresie, w którym został zaewidencjonowany przychód z tytułu odsprzedaży refakturowanych usług.

w art. 12 ust. 3a, 3c-3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478

w art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, 1i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478

w art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278

w art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652

Tadeusz Waślicki

autor jest biegłym rewidentem