Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2026 r., sygn. II FSK 179/26
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Po 589/25 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.362.2025.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 listopada 2025 r., I SA/Po 589/25, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:
We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 1 kwietnia 2022 r. Spółka wskazała między innymi, że powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Wspólnik po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością był jedynym wspólnikiem powstałej spółki, a zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Na podstawie umowy darowizny dokonano zbycia 9 udziałów w spółce przez wspólnika na rzecz żony wspólnika. W efekcie spółka nie jest już spółką jednoosobową w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. W jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem prowadzona była ewidencja w postaci ewidencji przychodów dla podatku zryczałtowanego. Na dzień zakończenia jednoosobowej działalności gospodarczej skumulowana kwota na kapitale zapasowym podlegać będzie wypłacie w przyszłym okresie i została opodatkowana zgodnie z zasadami obowiązującymi dla jednoosobowej działalności gospodarczej.
Podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wypracowane zyski (dochody wspólnika uzyskiwane w ramach JDG, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), które dotychczas nie zostały wypłacone na rzecz wspólnika. Na moment przekształcenia JDG w spółkę utworzono kapitał zapasowy. Wartości, które wykazano w kapitale zapasowym, były zyskami wypracowanymi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika przed przekształceniem w spółkę. Zyski te zostały odniesione na kapitał zapasowy (zgodnie z planem przekształcenia) oraz zostały wyodrębnione w taki sposób, że wprost można wskazać, iż tak kwota stanowi jako zyski osiągnięte przed dokonaniem przekształcenia. Możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z jednoosobowej działalności gospodarczej.
Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko zakładające, że wypłata ze spółki (po przekształceniu) zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez wspólnika jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały odniesione na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić po stronie wspólnika spółki przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym spółka nie będzie pełnić w tym przypadku funkcji płatnika?
Zdaniem Skarżącej, wypłata przez spółkę zysków wypracowanych przez wspólnika podczas prowadzenia JDG nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika. Tym samym, po stronie spółki na gruncie u.p.d.o.f. nie powstanie obowiązek pełnienia funkcji płatnika w związku z wypłatą tych zysków.
W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wypłata zysków wygenerowanych i opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika spowoduje powstanie po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika i Spółka będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zysku osoby prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił argumentację Skarżącej i powołując się w uzasadnieniu na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił interpretację indywidualną.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5842 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, ze zm.; dalej: "Ksh"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który to zysk został wypracowany przed przekształceniem (w ramach indywidualnej działalności), a z dniem przekształcenia został zaksięgowany na kapitał zapasowy spółki, nie spowoduje powstania u wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż wypłacenie tych środków, czy to przed, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy staje się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik staje się wspólnikiem w spółce przekształconej, w konsekwencji czego przychody otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, i podlegają opodatkowaniu. Tym samym Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W oparciu o powyższy zarzut, DKIS wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 25 września 2024 r., II FSK 743/24, 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21. Zawarte w powołanych wyrokach tezy oraz poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, stąd w niezbędnym zakresie i z uwzględnieniem różnic w stanach faktycznych posłuży się przedstawioną tam argumentacją.
W powołanym orzecznictwie NSA wskazuje się, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową (czy też, jak w rozpoznawanej sprawie – przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej z JDG w spółkę kapitałową) nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą być na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej lub JDG. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego w formie JDG w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia tej działalności pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść prawa i obowiązki niezwiązane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11). W wyroku tym sąd odwoławczy wskazał też, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków uzyskanych przez osobę fizyczną prowadzącą JDG, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski osoby fizycznej prowadzącej JDG zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej JDG.
Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) osoby prowadzącej JDG nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej – podlegającej opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji uznać należy, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) przedsiębiorcy prowadzącego JDG opodatkowane już (podlegające opodatkowaniu) przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wypłata tych opodatkowanych p.d.o.f. zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, powołując się na cytowane wcześniej orzeczenia NSA, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Błędne jest natomiast stanowisko organu, według którego zyski wypracowane przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną) i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową, nawet jeśli zostały wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała), stanowią udział w zyskach osoby prawnej. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane, jako udział w zyskach osoby prawnej (por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21).
W tym stanie rzeczy jedyny zarzut materialnoprawny okazał się niezasadny, a tym samym skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
