Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2026 r., sygn. III FSK 277/25
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 477/24 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 maja 2024 r., nr SKO.4140.33.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 477/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 7 maja 2024 r., nr SKO.4140.33.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a".
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Z. W. zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: "u.p.g.k.") poprzez błędną wykładnię art. 21 u.p.g.k., polegającą na przyjęciu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter bezwzględnie wiążący dla organów podatkowych przy ustalaniu stawki i podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że w wyjątkowych przypadkach, w szczególności w postępowaniu podatkowym, należy zbadać czy stan rzeczywisty odpowiada stanowi ujawnionemu w ewidencji gruntów i budynków,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l" poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunt, co do którego nałożono obowiązek rekultywacji na podmiot uprzednio dokonujący wydobycia, zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, co faktycznie obciąża obecnego właściciela nieruchomości, który nigdy na tym gruncie nie prowadził działalności gospodarczej, w tym wydobycia kruszywa;
II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej jako "o.p." przez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia kluczowych – w świetle doniosłych przepisów prawa materialnego - okoliczności, tj. czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zgodne są z rzeczywistym stanem nieruchomości, w szczególności czy w 2023 r. sporna nieruchomość była wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej i w jaki sposób; a jeżeli tak — jaki podmiot wykorzystywał tę nieruchomość do prowadzenia na niej działalności gospodarczej,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 271 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez WSA wyroku w składzie dwóch sędziów i asesora sądowego, podczas gdy skład w jakim winien występować sąd administracyjny rozpoznający sprawę na rozprawie bezsprzecznie wskazuje na skład trzech sędziów.
Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.
3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zaakcentować, że Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11).
Należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, z 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12).
Należy zaznaczyć, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów będących w posiadaniu skarżącego.
Rozpoznając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy na wstępie uwzględnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Według zaś art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia (1) użytki rolne, (2) lasy, (3) nieużytki, (4) (uchylony), (5) grunty zadrzewione i zakrzewione, (6) (uchylony), (7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, (8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
O opodatkowaniu gruntu podatkiem rolnym/podatkiem od nieruchomości decyduje klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków, a nie to co na gruncie jest w rzeczywistości. Organ podatkowy nie może czynić samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Za użytek rolny może być uznany jedynie grunt tak sklasyfikowany w ewidencji. Organ podatkowy, ustalając wymiar podatku, jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji, dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r. o sygn. akt: II FSK 99-103/16 oraz 608-609/16).
W świetle powołanych wyżej uwag należy stwierdzić, że przedmiotem dowodzenia w zakresie opodatkowania gruntów może być tylko aktualny i adekwatny wpis w ewidencji gruntów i budynków. W postępowaniu podatkowym co do zasady należy wykluczyć możliwość podważania ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków zapisów dotyczących klasyfikacji gruntów, albowiem to właśnie ujawniony w ewidencji zapis określa, według definicji ustaw podatkowych, charakter gruntów. W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym dopuszcza się wyjątkowo sytuacje, w których organy podatkowe powinny krytycznie ocenić dane z ewidencji gruntów (powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2262/21). Niemniej w skardze kasacyjnej powołanej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zrelatywizowano do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i ewentualnych uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd I instancji, co wyklucza możliwość dalszych rozważań i ocen w tym obszarze.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k.
Odnośnie zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu tego Sądu z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21, wedle którego: Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i nie uwzględnił, że skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na spornych gruntach. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. WSA nie uwzględnił jednak, że rekultywacja nie może być "elementem składowym działalności gospodarczej", jeśli dany podmiot nigdy nie prowadził działalności w zakresie eksploatacji kruszywa. W takiej sytuacji rekultywacja z samej istoty nie może być dla podmiotu "elementem składowym" działalności, której on nie prowadził. Dlatego grunt co najwyżej może być uznany za "zajęty" na rekultywację, a nie na działalność gospodarczą. Nie może być uznana za działalność gospodarczą realizacja nałożonego decyzją obowiązku rekultywacji gruntu, w realiach tej sprawy oderwana od poprzedniego właściciela wydobywającego na nim w przeszłości kruszywo. Nabywca gruntu, jego kolejny właściciel nie będący następcą prawnym, nie kontynuuje aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu.
Rzecz jednak w tym, co dostrzegł i przedstawił Sąd I instancji, że z akt administracyjnych nie wynika czy i kiedy skarżący zaprzestał udostępniania nieruchomości przedsiębiorcy, nie dokonał aktualizacji danych w tym zakresie. Pełnomocnik strony do protokołu rozprawy wyjaśnił, że nie jest w stanie podać, kiedy skarżący udostępnił nieruchomości Panu W. prowadzącemu działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu kruszywa naturalnego, ani czy nadal je udostępnia.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za niezasadny. Istota analizowanego obecnie problemu dotyczy bowiem ustaleń faktycznych a nie wykładni powołanych wyżej przepisów. Jak zaakcentowano we wstępnej części uzasadnienia, ustalenia faktyczne nie mogą być skutecznie podważane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.
W obszarze naruszenia przepisów prawa procesowego przytoczono jako naruszony przepis art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie stwierdza się, że przepis art. 122 o.p. normuje zasadę prawdy materialnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne jest powiązanie z konkretną normą prawną regulującą postępowanie dowodowe. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1538/19). Brak zatem takiego powiązania, i brak uzasadnienia zarzutu w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z 174 pkt 2 i art. 176 1 pkt 2 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę omawianego zarzutu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 271 pkt 1 p.p.s.a. Poprzez powyższy zarzut skarżący podważa legalność składu Sądu orzekającego w I instancji a to wskutek udziału w tym składzie asesora sądowego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2007 r., SK 7/06.
Należy zatem wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2007 r., SK 7/06 (Dz. U. z 2007 r., Nr 204, poz. 1482) orzekł, że: Art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 i Nr 154, poz. 1787, z 2002 r. Nr 153, poz. 1271, Nr 213, poz. 1802 i Nr 240, poz. 2052, z 2003 r. Nr 188, poz. 1838 i Nr 228, poz. 2256, z 2004 r. Nr 34, poz. 304, Nr 130, poz. 1376, Nr 185, poz. 1907 i Nr 273, poz. 2702 i 2703, z 2005 r. Nr 13, poz. 98, Nr 131, poz. 1102, Nr 167, poz. 1398, Nr 169, poz. 1410, 1413 i 1417, Nr 178, poz. 1479 i Nr 249, poz. 2104, z 2006 r. Nr 144, poz. 1044 i Nr 218, poz. 1592 oraz z 2007 r. Nr 25, poz. 162, Nr 73, poz. 484, Nr 99, poz. 664, Nr 112, poz. 766, Nr 136, poz. 959 i Nr 138, poz. 976) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt II orzeczenia orzekł: 1. Przepis wymieniony w części I wyroku traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Czynności asesorów sądowych, o których mowa w art. 135 § 1 ustawy powołanej w części I wyroku, nie podlegają wzruszeniu na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Ponadto postanawiał: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) umorzyć postępowanie: a) w zakresie dotyczącym badania zgodności art. 135 § 5 i 6 oraz art. 136 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, b) w pozostałym zakresie ze względu na zbędność wydania orzeczenia.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku uznał za dopuszczalne – z konstytucyjnego punktu widzenia – powoływanie sędziów na czas oznaczony. Trybunał stwierdził, że z funkcjonalnego punktu widzenia, niezawisłość nie musi oznaczać dożywotniego powołania albo powołania do czasu osiągniecia wieku emerytalnego, ale musi oznaczać pewien stopień stabilizacji w wykonywaniu funkcji sędziowskich. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mianowanie asesora przez Ministra Sprawiedliwości zaburzało trójpodział władz, a możliwość odwołania asesora stanowiło istotne ograniczenie jego niezależności i niezawisłości. Brak jest zatem podstaw ku temu by orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego interpretować jako bezwzględny zakaz dopuszczenia do orzekania innych osób niż sędziowie w znaczeniu konstytucyjnym. W tym bowiem zakresie także międzynarodowe standardy wiążące Polskę wskazują na wiele możliwych wariantów rozwiązań zgodnych z zasadami państwa prawa. Konieczne jest jednak wprowadzenie rozwiązań, które oddzielą trzecią władze od innych władz (art. 10 Konstytucji RP), rozluźnią więź między asesorem i Ministrem Sprawiedliwości oraz zapewnią wpływ Krajowej Radzie Sądownictwa na karierę zawodową sędziego.
Uwzględniając zatem wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2007 r. oraz powyższe założenia ustawodawca uchwalił ustawę z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o ustroju sądów powszechnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1224), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 27 ustawy nowelizującej). Na mocy postanowień tej ustawy do wykonywania wymiaru sprawiedliwości przywrócony został asesor sądowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście wyżej przytoczonych wyjaśnień, nie może budzić wątpliwości legalność składu sądu orzekającego w I instancji, w którego składzie uczestniczył asesor sądowy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. Agnieszka Olesińska s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
