Wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2026 r., sygn. III FSK 1548/25
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 308/25 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr SKO.4105.749.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 308/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 16 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych przesądza o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości nie może być wystarczającą przesłanką do przypisania jej najwyższej stawki podatkowej;
b) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość będąca własnością skarżącej, faktycznie stoi pusta i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, powinna być opodatkowane jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie dlatego, że znajduje się w posiadaniu spółki i została wpisana do ewidencji środków trwałych, nawet mimo faktu, że nieruchomość ta ma charakter mieszkalny;
c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że nieruchomość od lat stoi pusta, nie była wynajmowana ani wykorzystywana do prowadzenia w niej działalności gospodarczej;
d) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. - przez pominięcie tego przepisu jako właściwego do zastosowania wobec nieruchomości sklasyfikowanej w ewidencji budynków jako mieszkalna, której brak użytkowania nie uzasadniał zastosowania stawki jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd rozwiązania, które prowadzi do nałożenia najwyższego podatku na nieruchomość faktycznie niewykorzystywaną w ogóle, a w szczególności do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, co skutkuje nadmiernym i nieuzasadnionym obciążeniem podatkowym skarżącej;
f) naruszenie art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciel nieruchomości - tylko dlatego, że jest przedsiębiorcą - musi płacić podatek według stawki dla nieruchomości gospodarczych, mimo że faktycznie nieruchomość nie była w żaden sposób używana w działalności gospodarczej;
g) błędną wykładnię pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" - poprzez przyjęcie, że wystarczy sama potencjalna możliwość użycia nieruchomości w działalności, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19 oraz uchwałą NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, konieczne jest faktyczne lub realnie ukierunkowane gospodarcze przeznaczenie (np. poprzez oddanie w najem, faktyczne wykorzystanie, ponoszenie kosztów przygotowania).
Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albowiem sprawa została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 13 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w tej sprawie dotyczy wykładni zwrotu "nieruchomość zajęta na prowadzenie działalności". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 6 maja 2026 r., III FSK 491/25, LEX nr 4107933, zgodnie z którym "Nieruchomość, która potencjalnie może zostać wykorzystana w prowadzonej działalności jest nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.".
Zarzuty powyższe były już formułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji, który przedstawił obszerną argumentację, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela, w związku z czym odniesie się do powyższych zarzutów w sposób zbiorczy.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do tej sprawy). A zatem, kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik.
Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):
1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie
2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).
Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), który został w pełni zaakceptowany w judykaturze. Dla przypomnienia, w orzecznictwie przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 538/24, CBOSA).
Z poczynionych przez organy podatkowe, a niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Twierdzeniom skarżącego, co do faktycznego niewykorzystywania nieruchomości nie towarzyszyło podniesienie stosownych zarzutów natury procesowej, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, na obecnym etapie sprawy nie jest dopuszczalne – w ramach sformułowanych przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej – badanie innych wersji faktów, niż te, które przyjęto za prawdziwe w zaskarżonym wyroku.
W tej sytuacji ustalenie, że nieruchomość skarżącej spółki może potencjalnie zostać wykorzystana w prowadzonej działalności, ergo – pozostaje nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów ustawy podatkowej.
Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to przypomnieć należy, przepisy te nie regulują elementów konstrukcyjnych podatku. Czynią to przepisy ustawy podatkowej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepisom tym nie można przypisać naruszenia ustawy zasadniczej. Nie można się zgodzić z twierdzeniem o wywoływaniu przez nie skutku ograniczenia prawa własności ani wolności gospodarowania. Zróżnicowanie stawek podatkowych dla przedsiębiorców i osób nieprowadzących działalności gospodarczej znajduje uzasadnienie w tym, że nieruchomość włączona do środków trwałych – co do zasady – służy generowaniu zysku, a więc innym celom, niż nieruchomość nieposiadająca takiego potencjału.
Przypomnieć należy, że sam tytuł własności nieruchomości nie jest samoistną przesłanką przyjęcia podwyższonej stawki podatkowej, ale okoliczności temu towarzyszące, co zaakcentowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Do tego rodzaju sytuacji zaliczyć należy przede wszystkim "wciągnięcie" nieruchomości do ewidencji środków trwałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
O tym, jakie przedmioty znajdują się w ewidencji środków trwałych decyduje podatnik. Deklaruje tym samym, że po pierwsze – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r., poz. 522) – nieruchomość ta przedstawia określoną użyteczność ekonomiczną, jest kompletna i zdatna do użytku oraz przeznaczona na potrzeby podatnika, a po drugie – że nieruchomość ta, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 554) – jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdzić należy, że spółka jest przedsiębiorcą, podmiotem profesjonalnym i zna przepisy prawa podatkowego i przepisy o rachunkowości w stopniu niezbędnym do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie podatnika o niewykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje się pogodzić z podjętą przez niego czynnością wpisu do ewidencji środków trwałych. Oceny tej nie mogły zmienić podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zawarte w ustawie zasadniczej, które niezależnie od tego pozostają – jak już wyjaśniono – nieuzasadnione.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
