Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025 r., sygn. III FSK 581/24
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając, że Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą, a sporne nieruchomości są z nią związane, uzasadniając ich opodatkowanie według stawek najwyższych od działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M.W. Oddział Regionalny w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 7/24 w sprawie ze skargi A.M.W. Oddział Regionalny w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 7 września 2023 r. nr SKO-4989/647-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2024 r., I SA/Go 7/24, Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.M.W. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 września 2023 r., nr SKO-4989/647-P/23, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok.
Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd I instancji).
A.M.W. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w Z. (dalej: "Agencja", "skarżąca") zadeklarowała Burmistrzowi Miasta G.
(dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 r. grunty pozostałe, budynki mieszkalne oraz budynki pozostałe.
Organ I instancji, postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., w toku którego zweryfikował wykazane
przez Agencję dane, dochodząc do wniosku, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. Agencja błędnie zakwalifikowała posiadane przez siebie mienie, tj. budynki niemieszkalne (budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy) oraz grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi, do gruntów i budynków pozostałych, zamiast do związanych z działalnością gospodarczą.
Decyzją z 29 czerwca 2023 r. Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podarku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 1.213.056 zł, stosując do opodatkowania spornych nieruchomości stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Decyzją z 7 września 2023 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji, wskazując na charakter władztwa jaki Agencja sprawuje nad posiadanymi nieruchomościami, stwierdził, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że zawarte przez Agencję z innymi podmiotami prawnymi umowy najmu oraz umowy dzierżawy nieruchomości nie spełniają wymogów prawnych umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2018.1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), wobec czego spoczywający na Agencji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie został przeniesiony na najemców (dzierżawców) nieruchomości. Kolegium zgodziło się także z Burmistrzem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Okoliczność ta – w połączeniu z innymi stwierdzonymi działaniami skarżącej (np. ujęciem nieruchomości w ewidencji środków trwałych, zaliczaniem wszelkich kosztów związanych z ich utrzymaniem i eksploatacją do kosztów uzyskania przychodów, podejmowaniem szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości - zbędnych dla wojska i obronności - w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy) oraz niewykazaniem przez Agencję, że sporne nieruchomości są bezpośrednio związane z obronnością państwa – według Kolegium implikowała zakwalifikowanie spornych nieruchomości do związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie ich według stawek najwyższych.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę.
WSA, odwołując się do istotnych dla rozstrzygnięcia badanej sprawy regulacji prawnych oraz do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego dotyczącego 2018 r., w pełni podzielił stanowisko Kolegium co do tego, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów i budynków
oraz podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1
pkt 4 u.p.o.l., oraz że sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez
skarżącą działalnością gospodarczą, wobec czego zasadne było zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Agencja, reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła :
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej: "uAMW") (obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej do WSA decyzji Kolegium, a uchylonym ustawą z dnia 1 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw) poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wszystkie (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone), władane przez Agencję nieruchomości są lub mogą być potencjalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie do nich stawki najwyższej podatku od nieruchomości.
2. Naruszenie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (do dnia 30 kwietnia 2018 r.: ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 uAMW - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w kontekście całości zasobu, poza budynkami mieszkalnymi i gruntami, na których te budynki są położone.
3. Naruszenie art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i art. 55 uAMW i art. 5, art. 18 i nast. u.f.p.
- poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Agencja, jako agencja wykonawcza – państwowa osoba prawna, prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa.
4. Naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 (obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej do WSA decyzji Kolegium, a uchylonym ustawą z dnia 1 sierpniu 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw) i art. 55 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a to uzasadniało opodatkowanie stawką najwyższą wszystkich innych nieruchomości (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone), jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności braku dogłębnego rozważenia przez Sąd szczegółowej argumentacji Agencji zawartej w skardze, a dotyczącej obszernego uzasadnienia projektu nowelizacji uAMW, z którego wynika, że była ona konieczna z uwagi na błędne przyjęcie zarówno przez niektóre organy podatkowe I i II instancji, jak i sądy administracyjne, że Agencja jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie taka była wola ustawodawcy. W konsekwencji tego WSA stwierdził, że nowelizacja nie dotyczyła stanów faktycznych przed jej ustanowieniem, z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz, podczas gdy skarżąca wskazywała, nie kwestionując tej zasady, że od początku wolą ustawodawcy było założenie, że Agencja nie może być traktowana jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą i z uwagi na błędną wykładnię obowiązujących przepisów, w celu wyeliminowania takich rozstrzygnięć, nowelizacja stała się konieczna. To natomiast w ocenie skarżącej przesądza o błędnych ustaleniach stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i 188 p.p.s.a., Agencja wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim,
3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Pismem procesowym z 14 maja 2024 r. Kolegium, reprezentowane przez
radcę prawnego, udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Agencji na rzecz organu II instancji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, tj. w kwocie 8.100 zł.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu, czego następstwem było rozpoznanie skargi kasacyjnej w granicach zakreślonych podniesionymi w skardze zarzutami.
Zauważenia wymaga, że Agencja, dążąc do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku, podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Niemniej dogłębna analiza tych zarzutów i przedstawionej przez skarżącą argumentacji jasno wskazuje, że zasadniczym celem skarżącej było podważenie stwierdzenia, że: po pierwsze – w badanym okresie (2018 r.) Agencja prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; po drugie – posiadane przez nią nieruchomości (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone) stanowiły nieruchomości związane z działalnością gospodarczą w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało zastosowaniem do ich opodatkowaniem najwyższych stawek w podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, abstrahując od stopnia poprawności zarzutów, zasadne jest odniesienie się do nich w sposób kompleksowy.
W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii na wstępie wskazać należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej, wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U.2017.2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast
po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis, definiując działalność gospodarczą, odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.646 ze zm.; dalej: "u.p.p."). Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Okolicznością warunkującą uznanie danego podmiotu za prowadzący działalność gospodarczą nie będzie zatem np. posiadanie formalnego statusu przedsiębiorcy, odzwierciedlonego wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną w podatkowym stanie faktycznym sprawy (stan faktyczny i odnoszące się do niego adekwatne czasowo i przedmiotowo prawo) jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (uAMW). W myśl przepisów tej ustawy, jako agencji wykonawczej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 uAMW) Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych (art. 6 ust. 1 uAMW). Agencja realizuje zadania własne i zlecone, przy czym do zadań własnych skarżącej Agencji należy: 1) gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; 2) obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; 3) przejmowanie i nabywanie mienia; 4) uporządkowanie stanu prawnego mienia; 5) prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; 6) dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; 7) prowadzenie działalności gospodarczej; 8) sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; 9) budowanie domów mieszkalnych; 10) przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; 11) gospodarowanie dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym; 12) użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; 13) współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; 14) prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; 15) realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 uAMW). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej,
a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 uAMW). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Należy zaakcentować, że okoliczność prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej wynika nie tylko z zapisu przyjętego w art. 7 ust. 1 pkt 1 uAMW, ale także – jak ustalono w sprawie – z faktu, że w odniesieniu do skarżącej występują wszystkie znamiona takiej działalności w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.p.p. (działalność Agencji wykonywana w sposób zorganizowany, stały, racjonalny i powtarzalny, ukierunkowana na generowanie dochodów, co znalazło odzwierciedlenie m.in. sprawozdaniu finansowym za 2018 r.). Wbrew argumentacji skarżącej, do zanegowania jej statusu jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą niewystarczające jest wskazywanie, że Agencja, m.in. na podstawie art. 30 ust. 3 uAMW, jest pozbawiona możliwości swobodnego dysponowania uzyskiwanym dochodem. Wyznacznikiem działalności gospodarczej jest bowiem ukierunkowanie na zysk, a nie faktyczne osiąganie zysku oraz sposób jego rozdysponowania.
Zgodzić się przy tym również należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, który zasadnie wskazał, że na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2018 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1872; dalej: "ustawa zmieniająca"), które weszły w życie 29 września 2023 r. Niewątpliwie na mocy art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej uchylono przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW, co było równoznaczne z wykreśleniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań; a zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej po art. 7 uAMW dodano art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15". Niemniej jednak zmiany te miały charakter normatywny i – zgodnie z zasadą "lex retro non agit" – nie mogły rzutować na wykładnię przepisów uAMW w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., III FSAK 263/24).
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał, sformułowane w pkt I. ppkt 2. i 3. petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 3 u.p.p. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i art. 55 uAMW – poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Przechodząc do kolejnej kwestii, wskazać należy, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie stanowisko, co do zasady, przyjął również Sąd I instancji. Sąd ten, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, zweryfikował ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz wyrażoną przez nie ocenę i zasadnie uznał, że o istnieniu związku spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję przesądza m.in.: a) przyjęcie do ewidencji środków trwałych gruntów i budynków zlokalizowanych na terenie gminy G.; b) dokonywanie przez Agencję szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy, a w tym: dokonywanie wyceny, podziału nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzanie przetargów na ich zbycie, czy realizowanie prac porządkowych w nieruchomościach, sporządzanie operatów szacunkowych nieruchomości; c) ujmowanie w przychodach na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kwot otrzymywanych ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości; d) kwalifikowanie do kosztów uzyskania ww. przychodów wydatków związanych z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, a także wydatków odnoszących się do posiadanych w 2018 r. nieruchomości pozostających w zasobie położonymi na terenie miasta G. Nie sposób zatem nie zgodzić się z WSA, że w rozpatrywanym przypadku zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Podkreślić przy tym należy, że stawki te nie zostały zastosowane do wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, albowiem w odniesieniu do nieruchomości dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych organy uznały je za niezwiązane z działalności gospodarczą Agencji i opodatkowały je niższą stawką podatku nieruchomości.
W świetle powyższego nie ma zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uwzględnienia, ujętego w pkt I. ppkt 1. petitum skargi kasacyjnej, zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW.
Z wszystkich przedstawionych powyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie także, podniesiony w pkt I. ppkt 4. petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 o.p., art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 55 uAMW - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a to uzasadniało opodatkowanie stawką najwyższą wszystkich innych nieruchomości (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone), jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna w tym zakresie obarczona jest brakami formalnymi, które uniemożliwiają ocenę części zarzutów. Nie uzasadniono bowiem zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (określających sposoby powstania zobowiązania podatkowego), art. 47 § 3 (zasada samoobliczenia podatku), art. 53 § 3 (zasada naliczania odsetek za zwłokę) art. 207 § 1 o.p. (zasada orzekania w sprawie w drodze decyzji). Także w przypadku art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., określającego obowiązek w zakresie wpłacania obliczonego podatku od nieruchomości, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten został naruszony w niniejszej sprawie. Z kolei w zarzucie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. skarżąca nie wskazała konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Tymczasem granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również domniemywać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Z tego rodzaju naruszeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła. Sąd I instancji właściwie ocenił prawidłowość decyzji Kolegium, odniósł się do istoty problemu zaistniałego w sprawie, umożliwiając tym samym przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje niewątpliwie, że skarżąca w ramach omawianego zarzutu dąży do zakwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu I instancji, co jednak nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Warto przy tym zaakcentować, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Stąd też – wbrew stanowisku Agencji – brak szerszego odniesienia się przez WSA do jego treści nie stanowi takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
/-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
