BILANS 2019. Rozliczenie bilansowo-podatkowe odpisów aktualizujących wartość należności dochodzonych na drodze sądowej

Dość często występuje sytuacja, w której dłużnik wprawdzie nie kwestionuje należności, ale nie dokonuje też jej zapłaty, a telefoniczne i pisemne wezwania do zapłaty nie odnoszą żadnego skutku. W takiej sytuacji pozostaje skierować sprawę o zapłatę na drogę postępowania sądowego. Mamy wtedy do czynienia z prawdopodobieństwem utraty wartości użytkowej należności, którą należy prawidłowo rozliczyć rachunkowo i podatkowo oraz odpowiednio wykazać w sprawozdaniu finansowym.

Należności dochodzone na drodze sądowej - aktualizacja

Zasada ostrożności zdefiniowana w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości nakazuje, by na dzień bilansowy wykazywać realną wartość posiadanych należności. Oznacza to konieczność uwzględnienia zmniejszenia wartości należności na skutek braku zapłaty w całości bądź części. Zmniejszenia wartości dokonuje się w księgach rachunkowych poprzez odpis aktualizujący. Doprowadza on wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli kwoty prawdopodobnej do ściągnięcia (innymi słowy: wartości możliwej do odzyskania).

Jednym z najczęstszych przypadków wystąpienia prawdopodobieństwa, że jednostka nie odzyska w całości lub części swojej należności jest sytuacja, gdy decyduje się dochodzić spłaty na drodze sądowej. Należy jednak podkreślić, że sama okoliczność przekazania sprawy na drogę postępowania sądowego nie stanowi wyłącznej podstawy do utworzenia odpisu aktualizującego. Jednostka nie musi go tworzyć, jeśli uzna, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika stanowi podstawę do tego, by sądzić, że należność ta zostanie przez niego w całej kwocie uregulowana. W większości tego rodzaju przypadków jest jednak inaczej. Zwłoka dłużnika z zapłatą należności, pomimo wezwań wierzyciela do jej uregulowania, jest wystarczającym powodem do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego i utworzenia w związku z tym zdarzeniem odpisu aktualizującego.

Ważne (!)

Należności dochodzone na drodze sądowej należy dzielić na sporne i te, których dłużnik nie kwestionuje (np. skierowanie do sądu ma na celu przerwanie biegu przedawnienia lub uzyskania prawa do ich egzekucji). Odpisy aktualizujące należy obowiązkowo tworzyć jedynie na należności sporne, kwestionowane przez dłużnika.

Odpisy aktualizujące od należności dochodzonej na drodze sądowej - jako koszty uzyskania przychodów

Od utworzenia „księgowego” odpisu aktualizującego należność skierowaną na drogę postępowania sądowego nie mniej ważna jest możliwość uwzględnienia go w rachunku podatkowym. Dla celów podatku dochodowego odpisy aktualizujące zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a updop i art. 23 ust. 1 pkt. 21 updof). Odpis aktualizujący wartość należności może jednak zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów do wysokości zarachowanych uprzednio przychodów należnych z chwilą, gdy zostaną spełnione łącznie oba warunki:

• odpis aktualizujący został utworzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną (art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, art. 23 ust. 3 updof) m.in. wtedy, gdy:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przytoczony katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (pomimo tego że jest katalogiem otwartym) wskazuje, że samo złożenie do sądu pozwu o zapłatę należności nie jest wystarczającym powodem do uznania, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż należności nie da się wyegzekwować. Zatem na dzień bilansowy kosztem podatkowym nie będzie ani wartość odpisu aktualizującego dotyczącego należności głównej, ani wartość tego odpisu w części dotyczącej należnych, lecz niezapłaconych odsetek. Najczęściej podatkowe uprawdopodobnienie wierzytelności następuje dopiero na podstawie uzyskanego prawomocnego wyroku sądowego i skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Dokonując podatkowego zaliczania odpisu aktualizującego do kosztów, należy dodatkowo pamiętać, że:

• odpis aktualizujący wartość należności może być kosztem podatkowym, pod warunkiem, że należność objęta tym odpisem nie uległa przedawnieniu,
• odpis aktualizujący może być kosztem podatkowym tylko do wartości netto należności (nie obejmuje więc ujętego w nim VAT).

Data zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie precyzują wprost daty, pod którą należy zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości związane z zaliczeniem odpisu do kosztów podatkowych dotyczą przede wszystkich tych przypadków, w których dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności ma miejsce w innym roku niż uprawdopodobnienie nieściągalności tej należności. Wówczas należy przyjąć następujące zasady postępowania:

• w przypadku gdy najpierw utworzono odpis, a dopiero później uprawdopodobniono nieściągalność - odpis jest kosztem podatkowym w roku, w którym dla celów podatku dochodowego została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności (zob. pismo Dyrektora IS w Katowicach z 10 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-321/13/BG),
• w przypadku gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż odpisanie jej dla celów ustawy o rachunkowości - odpis aktualizujący zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym został dokonany (zob. pisma Dyrektora IS w Warszawie z 3 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-397/14-2/JBB oraz Dyrektora IS w Bydgoszczy z 21 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-702/12/PS).

Brak swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów uzyskania przychodów związana jest również z koniecznością korekty zeznań rocznych. Z wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora IS w Katowicach w piśmie z 10 czerwca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-303/14/BG, wynika bowiem, że:

(...) jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Aktualizacja należności dochodzonej na drodze sądowej - ewidencja księgowa

Ustawa o rachunkowości (art. 35b ust. 1) wskazuje, że należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące wartość należności odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis (por. art. 35b ust. 2 uor). Utworzony odpis aktualizujący księguje się zatem:

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” lub/i konto 755 „Koszty finansowe”

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”

Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli jej wartość brutto (zatem odmiennie niż w rozrachunku podatkowym). Z ustawy o rachunkowości nie wynika jednak, w jakiej kwocie powinien być tworzony odpis aktualizujący. Każda jednostka powinna samodzielnie przeanalizować informacje o dłużniku. W przypadku należności dochodzonych na drodze sądowej najczęściej tworzy się odpis na całość należności do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym jej zabezpieczeniem.

Ważne (!)

Jeśli między dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania finansowego jednostka odzyska należności dochodzone na drodze sądowej, wówczas utrzymywanie odpisu aktualizującego nie jest uzasadnione (należy odpis ten rozwiązać).

Należności dochodzone na drodze sądowej - prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Należności dochodzone na drodze sądowej wykazywane są w sprawozdaniu finansowym po skorygowaniu o odpisy aktualizujące (por. art. 46 ust. 2 uor). Jeśli zatem jednostka utworzyła odpis na 100% wartości należności, wówczas wartość bilansowa tej należności będzie wynosiła zero.

W rachunku zysków i strat jednostka zaprezentuje kwotę odpisu przypadającą na:

• należność główną w poz. „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” oraz
• należne odsetki w poz. „Aktualizacja wartości aktywów finansowych”.

Należności dochodzone na drodze sądowej - podatek odroczony

Jeśli w momencie dokonania odpisu aktualizującego nieściągalność nie jest uprawdopodobniona, ale jednostka uznaje, że w przyszłości nastąpią okoliczności pozwalające na podatkowe uprawdopodobnienie, wówczas w księgach rachunkowych należy utworzyć aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek ten dotyczy jedynie jednostek będących podatnikami CIT (o ile nie korzystają one z uproszczenia pozwalającego im zrezygnować z ustalania odroczonego podatku).

Przykład

Jednostka posiada w księgach rachunkowych należność przysługującą jej z tytułu świadczenia usługi na kwotę 369 000 zł (wartość netto 300 000 zł + podatek VAT 69 000 zł). Należność jest wymagalna od ponad 10 miesięcy, a dłużnik do tej pory jej nie uregulował, pomimo że był do tego wielokrotnie wzywany.

1. W listopadzie 2019 r. spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Poza należnością główną spółka dochodzi także od dłużnika zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 20 000 zł.

2. W listopadzie 2019 r. opłacono koszty sądowe w kwocie 3000 zł związane ze złożonym pozwem o zapłatę.

3. Spółka (w listopadzie 2019 r.) dokonała odpisu aktualizującego całą należność, gdyż uznano, że jest ona wątpliwa i prawdopodobieństwo odzyskania zapłaty jest niewielkie.

4. Do dnia bilansowego nie zapadł wyrok w postępowaniu sądowym o zapłatę.

5. Spółka jest podatnikiem CIT. Przewiduje, że uzyska korzystne orzeczenie sądu i w związku z tym skieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z tym w księgach rachunkowych za 2019 r. spółka tworzy aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ewidencja w księgach rachunkowych 2019 r.

1. Nota odsetkowa - naliczenie odsetek za zwłokę

Wn konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 20 000 zł

Ma konto 750 „Przychody finansowe” (przychody nie stanowią przychodu podatkowego) 20 000 zł

2. PK - przeksięgowanie należności głównej i odsetek dochodzonych na drodze sądowej (320 000 zł + 69 000 zł)

Wn konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej” 389 000 zł

Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 389 000 zł

Należność pozostaje na tym koncie do czasu uprawomocnienia się wyroku zasądzającego zapłatę. Jeżeli do dnia bilansowego wyrok nie został wydany lub został wydany, ale nie jest jeszcze prawomocny, to należność ta pozostaje na koncie „Należności dochodzone na drodze sądowej”. Jeżeli należność nie jest objęta odpisem aktualizującym lub jest nim objęta, ale tylko częściowo, to w bilansie wartość tej należności, w części nieobjętej odpisem, wykazuje się aktywach bilansu w pozycji B.II.3 d) jako krótkoterminowe należności od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej.

3. WB - zapłata kosztów sądowych

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 3 000 zł

Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 3 000 zł

W przypadku wierzyciela występującego z pozwem o zapłatę przysługującej mu wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług wydatki na opłaty sądowe i wynagrodzenie adwokata lub radcy prawnego reprezentującego go w procesie sądowym służą zasadniczo ochronie tego wierzyciela przed uszczupleniem jego majątku. Z tego powodu jako racjonalnie uzasadnione mogą zostać zaliczone przez niego do kosztów podatkowych. Tym samym opłaty sądowe poniesione w kwocie 3000 zł mogą zostać zaliczone przez wierzyciela w 2019 r. do kosztów uzyskania przychodów. Należy pamiętać, że zwrócone przez dłużnika koszty sądowe w wysokości zasądzonej wyrokiem sądowym stanowią u wierzyciela przychód podatkowy uzyskany w momencie faktycznego ich otrzymania.

4. PK - odpis aktualizujący wartość należności dochodzonej na drodze sądowej

a) należność główna

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów) 369 000 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności dochodzonych na drodze sądowej” 369 000 zł

b) odsetki za zwłokę

Wn konto 755 „Koszty finansowe - odpisy aktualizujące odpisy aktywa finansowe” (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów) 20 000 zł

Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności dochodzonych na drodze sądowej” 20 000 zł

Jeżeli, przykładowo, wierzyciel w kwietniu 2020 r., na podstawie uzyskanego prawomocnego wyroku sądowego, skieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, w wyniki czego wierzytelność zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w ustawach o podatku dochodowym, to odpis aktualizujący należność będzie stanowił koszt podatkowy w kwietniu 2020 r. (choć bilansowo będzie to koszt 2019 r.). Kosztem podatkowym jest odpis aktualizujący wartość należności głównej w części przypadającej na jej wartość netto (tu: 300 000 zł). Kosztem podatkowym nie będzie natomiast ta część odpisu, która odpowiada równowartości VAT (tu: 69 000 zł).

5. PK - ustalenie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wn konto 650 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 60 800 zł

Ma konto 870 „Podatek dochodowy od osób prawnych” 60 800 zł

 Prezentacja w rachunku zysków i strat - wariant porównawczy (fragment)

Prezentacja w bilansie - (fragment)

Podstawa prawna:

• art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 35b ust. 1, art. 35b ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571

• art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183

• 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183

Joanna Gawrońska

biegły rewident

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

• Codzienne aktualności prawne
• Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
• Bogatą bibliotekę materiałów wideo
• Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Zamów teraz Masz już konto? Zaloguj się