Wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. II FSK 974/22
Podatek dochodowy od osób prawnych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. 2) C. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w G., 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o. o. z siedzibą w L., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22, w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej: "NUCS") z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. NUCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., została ona zakończona wydaniem wyniku kontroli, który został Skarżącej doręczony 2 marca 2020 r. Postanowieniem z 24 kwietnia 2020 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W dniu 25 czerwca 2020 r., sporządzono protokół badania ksiąg i dokumentów Skarżącej obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., do którego wniesiono zastrzeżenia. Organ podatkowy I instancji ustosunkował się do nich w decyzji z dnia 26 sierpnia 2020 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Do obliczenia podatku organ I instancji przyjął przychody w kwocie 22.196.325,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 21.381.674,62 zł oraz dochód w kwocie 814.650,63 zł. W wyniku rozliczenia za badany okres powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 154.784 zł. Przedmiot sporu dotyczy zaniżenie przychodów ze sprzedaży deklarowanych przez Spółkę za 2016 r. o doszacowaną przez organ I instancji kwotę 1.803.592,08 zł. Organ podkreślił, że Skarżącą jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S.. Na podstawie złożonych przez nią w wyjaśnień i dokumentów ustalono, że pomiędzy kontrolowaną spółką a podmiotami C. GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwana dalej jako: "u.p.d.o.p."). W dniu 4 lutego 2019 r. Spółka przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe cen transferowych dotyczące m. in. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., tj. do: C. GmbH,. P. GmbH, R. m.b.H. W 2016 r. Skarżąca wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) za świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła około 5% obrotów. Z dokumentacji podatkowej wynikało, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Skarżąca opisując metodę i sposób kalkulacji dochodu oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wskazała, że: "w omawianych transakcjach ceną była wartość sprzedaży poszczególnych produktów gotowych, określana każdorazowo na fakturach wystawianych przez Skarżącą. Cena na poszczególne produkty ustalana była na podstawie uzgodnionych wcześniej cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji, uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Dla analizowanych transakcji ceny ustalane były w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), wyszczególnionej w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 18 lutego 2019 r. i z dnia 8 marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, iż kalkulowała ceny sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem następujących elementów: - koszty materiałowe (np. nakrętka, podkładka, bolec, zamek, naklejka masy, uszczelka gumowa, farba proszkowa), - koszty usług obcych (np. lakierowanie), - koszty robocizny (np. gięcie, gwintowanie, montaż, nabijanie bolców, piaskowanie, spawanie, wykrawanie, zgrzewanie), - narzut na poziomie 30%. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, iż stosowany przez nią narzut na poziomie 30%, ustalony został w 2005 r. przez ówczesnego prokurenta, który nie był aktualizowany i był stosowany w transakcjach realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych w ramach indywidualnych zamówień. Spółka wyjaśniła również, iż nie sporządzała analizy porównawczej, gdyż na rynku trudno było znaleźć firmę produkującą chociażby podobne do niej wyroby specjalne, zindywidualizowane pod potrzeby klientów. Z kolei w zakresie realizacji procesów produkcji poszczególnych wyrobów oraz zakupu materiałów niezbędnych do kontynuowania tych procesów, na pytanie organu czy odbywało się to w oparciu o kontrakty długoterminowe (umowy), czy w oparciu o zamówienia realizowane na bieżąco, w piśmie z 24 maja 2019 r. Skarżąca odpowiedziała, że nie miała zawartych żadnych kontraktów długoterminowych z odbiorcami (realizacja produkcji i sprzedaży odbywała się na podstawie bieżących zamówień od klientów - podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych). Dodatkowo wyjaśniła, że w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego C. GmbH (spółka matka) występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych zawieranych przez C. GmbH z jej odbiorcami. W trakcie kontroli organ I instancji wzywał Skarżącą m.in. do przedłożenia dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Spółka nie udostępniła danych w postaci notatek, kalkulacji itp., które w ocenie organu mogłyby stanowić rzetelny i obiektywny dowód rzeczywistego stosowania przez nią w 2016 r. takiego, a nie innego sposobu kalkulacji cen transferowych i rzeczywistego stosowania metody rozsądnej marży "koszt plus". Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż nie wyodrębnione były pozycje składające się na te koszty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży "koszt plus", jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że warunki jakie zostały ustalone w zawieranych transakcjach w 2016 r. pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi różniły się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, albowiem Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów poniżej kosztów ich wytworzenia. W związku z tym organ podatkowy I instancji dokonał szacowania jej dochodów do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodów najwłaściwszą jest metoda wskazana przez podatnika w dokumentacji cen transferowych w tym wypadku metoda "koszt plus". Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez organ, gdyż Spółka nie dysponowała lub nie przedłożyła danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że organ nie był w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę ustaleń do szacunku. Wykazanie przez Spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu (choć dopuszczalne i właściwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości) uniemożliwiło organom zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Skarżącą. Po przeprowadzeniu analizy metod szacowania za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r. w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych organ przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyboru szacowania przez organ cen transferowych Skarżącej ww. metodą zysku transakcyjnego netto dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez tę Spółkę realizowane w kontrolowanym roku oraz w oparciu o Wytyczne OECD. Szacowanie wykonano w oparciu o dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli dokumenty i złożone wyjaśnienia. Organ dokonał analizy podmiotów posługując się danymi liczbowymi otrzymanymi z bazy firmy I[...] (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). W ramach kontroli organ I instancji skorzystał z produktu Q[...] (tj. narzędzia bazodanowego I[...]). W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ podatkowy wysortował z bazy I[...] 8 podmiotów prowadzących działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (kod PKD 2562Z), które dostarczyły informacji stanowiących podstawę dokonywania dalszych wyliczeń. Po selekcji automatycznej i ręcznej, otrzymano grupę następujących podmiotów: G. z o.o., J.LTD Sp. z o.o., A1 Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. Z. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. Organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwane dalej jako: "rozporządzenie MF") przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizą funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Ww. czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., A1 Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. Z.Sp. z o.o., K.Sp. z o.o., A3 Sp. z o. o., D. Sp. z o.o.), zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie danych z bazy I[...] za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 organ dokonał analizy wskaźnikowej w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów na poziomie rachunku zysków i strat, biorąc pod uwagę przychody i pozostałe przychody operacyjne oraz koszty i pozostałe koszty operacyjne, a nie uwzględniając przychodów finansowych i kosztów finansowych. W celu ustalenia czy ceny sprzedaży wyrobów gotowych (produktów) stosowane przez Skarżącą w 2016 r. miały charakter rynkowy (transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły około 95% sprzedaży), organ I instancji obliczył marżę operacyjną EBIT(2) Skarżącej za 2016 r., celem jej porównania z poziomem marż stosowanych przez wyszukane podmioty w okresie trzyletnim, tj. w latach 2014 - 2016. Marża operacyjna EBIT(2) Skarżącej za 2016 r. wyniosła minus 5,06%. Na podstawie wyliczonych wskaźników marży operacyjnej EBIT(2) dla poszczególnych firm za każdy rok osobno, organ ustalił średnią arytmetyczną z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT(2) dla grupy porównawczej na poziomie 3,66%. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej ustalił rynkową wartość wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości 3,66 %, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń stwierdzono, że obszar międzykwartylowy w dokonanych wyliczeniach zawierał się w przedziale od 2,10 % do 6,23 %. Natomiast wynik Skarżącej za 2016r. nie mieścił się w ww. przedziale i wynosił minus 5,06 %, czyli był w 2016 r. niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa. Organ I instancji skorygował stratę Spółki (w kwocie 994.019,08 zł) i ustalił dochód wg wskaźnika 3,66 %. Zdaniem organu I instancji przychody netto ze sprzedaży Spółki w 2016 r. wynosiły 21.666.509,40 zł, podczas gdy Spółka wykazała 19.862.917,32 zł. Spowodowało to zaniżenie dochodu o kwotę 1.803.592,08 zł. W konsekwencji określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 154.784 zł.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
