Wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. II FSK 2576/15
Spółka nie może odliczyć w Polsce podatku pobranego w Grecji, jeżeli otrzymane tam świadczenie nie podlega w ogóle opodatkowaniu w naszym kraju.
Gazeta Prawna nr 200/2017
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 1895/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2009 r. 1.2 Jak wskazał Sąd przedstawiając stan sprawy Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 22 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 535.672 zł., wskazując jako podstawę decyzji min. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. oraz art. 12 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ) - dalej: u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w wyniku ustaleń kontroli podatkowej Spółka złożyła 22 stycznia 2013 r. częściową korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., jednakże zaniżyła w niej zobowiązanie podatkowe o 535.672 zł przez odliczenie w Polsce części podatku zagranicznego pobranego w Grecji od należności przekazywanych przez B. (Bank), na podstawie listów gwarancyjnych. Organ powołując się m.in. na art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. stwierdził, że Spółka w 2009 r. nie posiadała źródła dochodów w Grecji. Otrzymane przez nią płatności od Banku (gwaranta), od których pobrano i zapłacono podatek w Grecji, dotyczyły zobowiązań wynikających z listów gwarancyjnych na wypadek nie wywiązywania się przez leasingobiorcę M. Sp. z o.o. z zawartych ze Spółką umów leasingu operacyjnego z 30 czerwca 2004 r. i 6 lipca 2006 r. Płatności te nie miały znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu Spółki z umów leasingu. Nie spełniały też definicji odsetek ani należności licencyjnych w rozumieniu umowy z 20 listopada 1987r. zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991r. Nr 120, poz. 524) - dalej: umowa polsko-grecka. W rezultacie umowa ta nie miała zastosowania w sprawie, bo nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego tytułu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że Bank (obsługujący międzynarodową grupę kapitałową, do której należy Spółka) w celu zabezpieczenia roszczeń wynikających z tych umów, udzielił Spółce gwarancji od ryzyka związanego z leasingiem. Z listów gwarancyjnych wynika, że Bank zgodził się wypłacić kwoty należne od leasingobiorcy, w dniu, w którym Spółka zażąda zrealizowania gwarancji z listów, gdy leasingobiorca nie uiści należnych jej kwot. Leasingobiorca w 2009 r. uregulował część płatności w styczniu a w kolejnych miesiącach płacił jedynie VAT od części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych. Bank jako gwarant w 2009 r. dokonał płatności (łącznie 6.418.900,88 zł), ale pomniejszył je o podatek zapłacony w Grecji. Z przedłożonych przez Spółkę "deklaracji przekazania przetrzymywanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowań, praw, wynagrodzeń, itd." Oddziału FAEE w Atenach wynika, że jako rodzaj przychodu podlegającego opodatkowaniu Bank wykazywał "wypłatę ubezpieczenia od upadłości". Organ wskazał, że umowy leasingu zawarto na terytorium Polski, gdzie ich strony mają siedziby i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów. Spółka w związku z ich realizacją wystawiała leasingobiorcy faktury dokumentujące jej należności, więc źródło uzyskania dochodów (przychodów) z tych umów znajduje się również na terytorium Polski. Na mocy art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym. Podstawą określenia przychodu Spółki z tytułu umów leasingu, w świetle definicji "przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), powinny być faktury wystawione na rzecz leasingobiorcy, niezależnie od faktycznego otrzymania przez nią tych kwot. Bez znaczenia przy powstaniu jej przychodu z tytułu umów leasingu jest dokonywanie płatności przez Bank. Nawet, gdyby Spółka nie otrzymała należności od leasingobiorcy, przychód należny powstałby oraz podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca przyznała, że zawarcie z Bankiem gwarancji bankowych było neutralne dla możliwości uzyskania przychodu z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw Banku przeciwko leasingobiorcy, a wszystkie otrzymane przez nią kwoty od leasingobiorcy , po zapłacie przez Bank, miały być podzielone między Spółką a Bankiem. Z tego względu, płatności z Banku nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu. Przychodu otrzymanego przez nią z Banku nie można uznać za "przychód podatkowy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bo nie ma charakteru definitywnego - podlega zwrotowi. Płatności te nie mają też charakteru przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie prowadziła w Grecji działalności gospodarczej, w ramach której osiągała dochody z zagranicy. Źródłem osiągniętego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, a nie Grecji. Spółka niezasadnie domagała się więc odliczenia w Polsce podatku zagranicznego pobranego od tych płatności. Odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę tzw. zaliczenia zwykłego - jako metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. W sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy polsko-greckiej i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu, dwa razy, u tego samego podatnika. Organ wskazał, że należności otrzymane przez skarżącą z Banku z listów gwarancyjnych nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 11 umowy polsko-greckiej, bo nie dotyczą umowy, z której wynikałoby, iż Bank jest dłużnikiem Spółki (np. umowy pożyczki), nie są zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału. Nie stanowią także należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy . Organ odnosząc się do pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010r. stwierdził, że nie ma ono znaczenia w ramach postępowania wymiarowego, gdyż nie pozbawia polskich organów podatkowych prawa do dokonania własnej oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie. Opinia greckiego organu nie jest wiążąca, gdyż ustalenia w zakresie kwalifikacji podatkowej płatności dokonano na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro pismo dotyczyło indywidualnej sprawy jednego z podatników podlegających greckiej jurysdykcji podatkowej, nie można uznać go za źródło prawa, czy międzynarodowego prawa podatkowego. Stanowi ono odpowiedź na wniosek Banku, a więc nie wydano go w sprawie Spółki. W zakresie przywoływanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r. organ uznał, że stan faktyczny sprawie jest odmienny od tego, który przedstawiono we wniosku o jej wydanie. Spółka we wniosku wskazała, że otrzymuje od Banku należności licencyjne powstające w Grecji (art. 12 umowy polsko-greckiej), a w sprawie ustalono, że płatności przysługujące Spółce z Banku stanowiły wypłaty z tytułu wykonania listów gwarancyjnych, które nie mieściły się w kategorii należności licencyjnych. Spółka we wniosku nie wspomniała o miejscu położenia źródła przychodu z umów leasingu, które zabezpieczał grecki gwarant oraz, że zawarto je w Polsce przez strony, które podlegały tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Treść tej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku a pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: a) art. 11 ust. 1-3 i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-greckiej przez uznanie, że otrzymywane przez Spółkę płatności z Grecji i tam opodatkowane, nie stanowiły ani odsetek, ani należności licencyjnych - dochodów, których opodatkowanie w Polsce mogło doprowadzić do podwójnego opodatkowania i konieczności zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (mimo otrzymania przez Spółkę indywidualnej interpretacji w tym zakresie); b) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej w zw. z art. 22a u.p.d.p. przez odmowę ich zastosowania i w konsekwencji nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji od dochodu uzyskanego za granicą; c) art. 21 § 3 w zw. z art. 14k O.p. przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za 2009 r., mimo korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem sprawy, a więc wbrew zasadzie, iż zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi; d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, bowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd przypomniał, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło zasadności opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z tym, że miała otrzymać przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu zawartych w Polsce z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego (nieograniczony obowiązek podatkowy), z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca, w związku z czym Spółka otrzymała z Banku, na podstawie listów gwarancyjnych, świadczenie, które zostało opodatkowane podatkiem u źródła w Grecji. Świadczenie to nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego, które powodowałoby powstanie na terenie Polski obowiązku podatkowego, gdyż leasingobiorca nie został zwolniony z długu i Spółka może od niego dochodzić należności, które ma obowiązek podzielić między siebie i Bank. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, których nie kwestionowała skarżąca, nie wynikało ponadto aby Bank - jako gwarant - wstąpił w prawa leasingodawcy, w wyniku czego wygasłaby umowa leasingu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podatkiem tym należało opodatkować jedynie przychody należne Spółce, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu zawartych przez nią w Polsce, z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego oraz, że nie było podstaw prawnych do opodatkowania niedefinitywnego przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku na podstawie listów gwarancyjnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż podlegał on zwrotowi do Banku na wypadek odzyskania zaległych płatności z faktur wystawionych na podstawie umów leasingu. Sąd podzielił również stanowisko organów, że polskie organy podatkowe, które mają obowiązek stosować w sposób należyty polskie przepisy podatkowe, nie ponoszą odpowiedzialności za pobranie podatku u źródła w Grecji od czynności cywilnoprawnej, od której w Polsce nie został pobrany żaden podatek i w związku z tym za niezasadne uznał zarzuty skargi o błędnym stanowisku organów, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że z pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010 r. (przetłumaczonego na język polski) wynika, że dotyczy ono płatności zakwalifikowanych, jako "czynsze" za wynajem sprzętu, instalacji i ogólnie ruchomych dóbr, na naprawy i konserwację maszyn i innych urządzeń. Natomiast na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu w Polsce w 2009 r. podlegał przychód Spółki należny z tytułu umów leasingu, niezależnie od faktycznego otrzymania płatności od leasingobiorcy. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych listów gwarancyjnych wynika, że Bank gwarantował Spółce wypłaty świadczeń pieniężnych, jeżeli leasingobiorca nie wywiąże się finansowo z umów leasingu, a listy gwarancyjne zabezpieczały tylko zapłatę do określonej w nich wysokości, stanowiły więc, instrument zabezpieczający i ograniczający ryzyko związane z nieterminowym wywiązaniem się przez leasingobiorcę wobec Spółki z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw banku przeciwko leasingobiorcy, stosując wszelkie właściwe środki prawne i sądowe. Wszystkie otrzymane przez Spółkę kwoty, po zapłacie przez Bank, mają być podzielone między nią a Bankiem, co oznacza, że Spółka w sytuacji uzyskania jakichkolwiek kwot od leasingobiorcy lub innej osoby z tytułu umów leasingu musi w odpowiedniej części zwrócić gwarantowi. Organ trafnie też wskazał, że sama Spółka przyznała, iż zawarcie z Bankiem umowy gwarancji bankowych było neutralne z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu z umów leasingu, a wyłącznym celem zawarcia tych umów było zagwarantowanie otrzymania należnych kwot korespondujących z wysokością przychodu uzyskanego w wykonaniu umów leasingu, bez konieczności wszczynania postępowań sądowych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo i zgodnie z treścią art. 191 O.p. - ocenił, że otrzymanie niedefinitywnego przychodu - w związku z wykonaniem przez Bank postanowień listów gwarancyjnych - nie niweczy przychodu należnego osiągniętego przez Spółkę w Polsce z umów leasingu, gdyż płatności z Banku, na mocy listów gwarancyjnych miały charakter nieostateczny - nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu, po zrealizowaniu przez bank (gwaranta) postanowień gwarancyjnych. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko organu , że przychodu otrzymanego przez z Banku nie można uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bo nie ma on charakteru definitywnego - podlega zwrotowi. Źródłem spornego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, gdzie doszło do zawarcia omawianych umów leasingu, przez podmioty z siedzibą w Polsce, które tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prawidłowe zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca niezasadnie domaga się odliczenia w Polsce, na mocy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., tzw. "podatku u źródła", pobranego w Grecji od płatności z listów gwarancyjnych. Działanie Spółki powodowałoby - na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, faktyczne zaniżenie część przychodu z umów leasingu - ze źródeł przychodów należnych, na mocy ww. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w Polsce. Skarżąca uzyskała przychód należny na terytorium Polski, choć nie został on faktycznie otrzymany, do którego miał zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Strony umów leasingu zawarły je w Polsce, w Polsce posiadały swoje siedziby i tu podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych tu dochodów. Sąd wskazał, że w Grecji opodatkowano płatności otrzymane przez Spółkę na podstawie listów gwarancyjnych. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatek został zapłacony przez podatnika za granicą. Przepis ten ma służyć uniknięciu podwójnego opodatkowania i tylko w tym celu przewidziano możliwość zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą. O podwójnym opodatkowaniu oraz o stosowaniu odpowiedniej metody, która ma temu zapobiec można mówić, gdy wystąpią łącznie: a) identyczność przedmiotu opodatkowania, b) identyczność okresów opodatkowania, c) podobieństwo nałożonych podatków. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. Spółce określono natomiast zobowiązanie podatkowe od przychodu należnego uzyskanego z umów leasingu, a nie z tytułu płatności dokonanych przez Bank w wykonaniu listów gwarancyjnych, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że Spółkę i Bank łączyły odmienne stosunki prawne (porozumienia gwarancyjne) od tych, które wiązały Spółkę i leasingobiorcę (umowy leasingu). Nie istniał więc identyczny przedmiot opodatkowania i tym samym nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem w Polsce i w Grecji. Skoro organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu dwa razy, u tego samego podatnika - skarżącej Spółki - należało przyznać im rację , że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. oraz umowa polsko-grecka. Za prawidłowe uznał także Sąd stanowisko organu odwoławczego, że w rozumieniu umowy polsko-greckiej płatności wynikających z listów gwarancyjnych nie mogą być traktowane jako odsetki stosownie do art. 11 ust. 3 umowy oraz jako należności licencyjne z art. 12 ust. 3 umowy. Organ swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa oraz na poglądy wyrażane w doktrynie i orzecznictwie z tego zakresu. Wypełniona została zatem w sposób należyty dyspozycja art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
