Wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1132/15

Dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy. Nadto warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych pracowników będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 920/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-553/13-4/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1132/15

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 920/14, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez U. sp. z o.o. (dalej: Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu. Zakres jej działalności obejmuje usługi sejsmiczne, usługi szczelinowania hydraulicznego i usługi wiertnicze, wykonywane w różnych lokalizacjach. Siedziba Spółki znajduje się w W. a baza serwisowo-logistyczno-magazynową z zapleczem socjalnym w L. Baza ta jest również miejscem pracy dla pracowników projektowych, czyli pracowników wyjeżdżających w teren. Pracownicy ci, zatrudnieni w L., mają określone w umowach o pracę miejsce pracy jako baza oraz miejsce wykonywania projektów. Każdy projekt wykonywany przez Spółkę wymaga mobilizacji pracowników projektowych oraz dostarczenia sprzętu z bazy w L. na konkretną budowę, udzielenia instrukcji pracownikom, pobrania przez nich wyposażenia i odzieży ochronnej. Wyjazdy pracowników z bazy na daną lokalizację projektową są wykonywane na polecenie Spółki i są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników. W uzasadnionych przypadkach, pracownik dojeżdża bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. W zależności od przedmiotu zlecenia usługa może trwać od kilku dni do kilku miesięcy a pracownicy projektowi są zobowiązani do przebywania w miejscu jej wykonywania, poza swoimi stałymi miejscami zamieszkania oraz poza bazą. W związku z wykonywaniem przez nich zadań roboczych Spółka ponosi (bezpośrednio dokonując zapłaty do dostawcy towarów/usług lub pośrednio poprzez zwrot pracownikom poniesionych wydatków lub poprzez wypłatę na rzecz pracowników ryczałtów) następujące koszty: zakupu usług noclegowych; dodatków mieszkaniowych wypłacanych pracownikom w wysokości 60 zł za noc spędzoną na projekcie, które pracownicy przeznaczają na samodzielne zorganizowanie noclegu; transportu z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w L. (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej, udokumentowanymi biletami lub fakturami lub w postaci ryczałtowej); transportu z bazy na projekt i z powrotem przejazd samochodami służbowymi, przez wynajętego profesjonalnego przewoźnika lub w postaci ryczałtowej); transportu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej lub w postaci ryczałtowej); dodatków żywieniowych w wysokości 40 zł za dzień podróży; wydatków na całodzienne wyżywienie, w tym na catering lub zakup artykułów spożywczych albo wydatków na posiłki profilaktyczne przewidziane przepisami bhp. Pracownik, w ramach poszczególnych kategorii - nocleg, dojazd, wyżywienie, ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów lub sfinansowania wyłącznie jednego świadczenia. Przykładowo, w sytuacji, gdy Spółka zapewnia całodzienne wyżywienie, pracownik nie ma prawa do dodatku żywieniowego w kwocie 40 zł. Wypłata przez Spółkę na rzecz pracowników ryczałtów, których przeznaczeniem jest pokrycie wydatków z tytułu: transportu z miejsca zamieszkania pracownika do bazy, z bazy na projekt i z powrotem oraz transportu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracowników. Finansowane przez Spółkę posiłki profilaktyczne dla pracowników, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 Kodeksu pracy (K.p.) są wolne od opodatkowania. Prace wykonywane przez pracowników projektowych nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektowych nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z zadaniami roboczymi (czynnościami służbowymi) wykonywanymi przez pracowników w interesie i na rzecz Spółki? 2) Czy wartość dodatków mieszkaniowych wypłacanych przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie, stanowi dla pracowników projektowych przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f., który podlega zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 150% diety za każdy nocleg? 3) Czy wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych stanowi dla tych pracowników przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 30 zł za dzień podróży? 4) Czy wartość całodziennego wyżywienia zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę), w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) stanowi dla pracowników projektowych wolny od opodatkowania przychód podatkowy? 5) Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów dojazdów pracowników z bazy w L. na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi), nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników? 6) Czy wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania do bazy w L. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla tych pracowników projektowych wolny od opodatkowania przychód podatkowy? W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Przywołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że przychody oznaczają każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie to jest przykładowe. W ocenie organu, wyjazd pracowników projektowych w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności nie będzie spełniać definicji podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że dodatki mieszkaniowe wypłacane przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie stanowią przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 150% diety za każdy nocleg, ponieważ do wyjazdów pracowników nie stanowiących podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, nie ma możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zatem wartość tych świadczeń, płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Z tego powodu także wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych oraz wartość całodziennego wyżywienia, w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w rozporządzeniu stanowi dla nich przychód opodatkowany. Zdaniem organu, przychodem pracownika jest także wartość świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, w części w jakiej koszty te ponoszone są przez pracodawcę. Skoro pracownicy nie przebywają w podróży służbowej i wnioskodawca ponosi na ich rzecz wydatki (zwraca je) za przejazd komunikacją publiczną z ich miejsca zamieszkania do bazy i z powrotem i/lub z miejsca zamieszkania na lokalizację projektową i z powrotem, udokumentowane biletami lub fakturami, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie dokonywanie przez pracodawcę zwrotu kosztów przejazdu na rzecz pracownika, udokumentowanych biletami bądź fakturami, stanowi przychód ze stosunku pracy, który nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., i art. 300 K.p. w zw. z art. 742 Kodeksu cywilnego (K.c.) oraz wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) - dalej: O.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Jak wskazał, spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy wartość wskazanych we wniosku o interpretację świadczeń finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli pracownicy skarżącej nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy ale potrzeba poniesienia wymienionych wydatków będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi. Sąd argumentował, że przesłanką uchylenia interpretacji w całości było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym orzekł , że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał uznał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Sąd przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników projektowych na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy wskazana jest baza w L. oraz miejsce wykonywania projektów i stale świadczą oni pracę poza siedzibą Spółki. W przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie jest miejscem świadczenia pracy, wykonywania przez nich pracy w różnych miejscach na terenie kraju nie można traktować jako podróży służbowej. Pracownicy ci muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca, pokrywa koszty związane z tymi noclegami, wyżywieniem oraz kosztami dojazdu/przejazdów na miejsce wykonywania pracy. Z treści art. 94 K.p. wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014, II FSK 2387/12, w którym stwierdzono, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązków pracowniczych. W konsekwencji Sąd uznał, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż poniesione przez jej pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych zadań w imieniu i na rzecz Spółki. Przepisy ustawy podatkowej nie wprowadzają żadnych regulacji, dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikom obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, wyżywienia oraz kosztów dojazdów/przejazdów. Zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Zdaniem Sądu Spółka zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. 2.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię konsekwencją czego jest przyjęcie przez Sąd, że wartość noclegu, dodatku mieszkaniowego, dodatków żywieniowych, wyżywienia i kosztów przejazdów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (pkt 1, 2, 3, 4 i 6) finansowanych przez Spółkę pracownikom, którzy jako miejsce świadczenia pracy będą mieli wskazany obszar działalności Spółki, nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia dotyczące finansowania przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu obowiązki poza miejscem zamieszkania i siedziba firmy, ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków tj. noclegów, przejazdów i posiłków w kontekście przychodu pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w całości podziela. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15) . Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Konsekwencją prawidłowo stwierdzonego przez Sąd w tym zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponoszenia przez skarżącą kosztów noclegów pracowników , w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie należy zatem uznać stanowisko Spółki za prawidłowe. Wypada także zauważyć, że przytoczony w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. ( II PZP 11/08) nie jest adekwatny do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Sąd Najwyższy rozpatrywał bowiem kwestię, czy wykonywanie przez pracownika uzgodnionej między stronami pracy, która polega na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze, jest podróżą służbową w rozumieniu art. 77(5) § 1 K.p. i w odniesieniu do tak postawionego pytania uznał, że kierowca transportu międzynarodowego, odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77(5) § 1 K.p. Powołana uchwała Sądu Najwyższego nie zawiera żadnych wypowiedzi, które dokonywałyby lub chociażby pośrednio prowadziły do podatkowoprawnej kwalifikacji spornego w sprawie świadczenia - choć potwierdza ona dopuszczalność takiego uregulowania w umowie o pracę obowiązków pracownika, jak czyni to skarżąca w umowach ze swymi pracownikami projektowymi (czyli określenie, że obowiązki pracownicze będą wykonywane na określonym obszarze geograficznym, co sprawia, że przemieszczanie się pracownika po tym obszarze nie oznacza odbywania przez niego podróży służbowej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odosobnionego poglądu wyrażonego w przywołanym w skardze kasacyjnej prawomocnym (ale niepoddanym kontroli instancyjnej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Kr 299/12, natomiast w pełni akceptuje pogląd odmienny, zaprezentowany w przytoczonych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmiennie należy natomiast traktować wydatki skarżącej związane z wypłacaniem pracownikom dodatków żywieniowych w wysokości 40 zł za dzień oraz zapewnieniem całodziennego wyżywienia w formie cateringu, bądź zakupu artykułów spożywczych. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Oceniając te wydatki w kontekście kryteriów oceny wskazanych w wyroku Trybunału K 7/13, nie sposób bowiem uznać, że spożywanie przez pracowników posiłków leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nadto sfinansowanie kosztów wyżywienia pracowników pozwala mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść także w miejscu zamieszkania, a więc przynosi mu wymierną korzyść. Trudność w przypadku wyżywienia w formie cateringu i zakupu produktów żywnościowych może sprawić zindywidualizowanie wydatku na poszczególnych pracowników, a w konsekwencji przypisanie im konkretnego przychodu. Z wyroku TK wynika natomiast, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się także, że nadwyżka ponad kwotę diety stanowi przychód pracownika. Otrzymane z tego tytułu przez pracownika wymierne i indywidualnie określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto skoro bezspornie nie mamy w tym przypadku do czynienia z podróżą służbową, to nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W zakresie oceny prawnopodatkowych skutków finansowania przez Spółkę kosztów przejazdów pracowników organ trafnie podzielił jej stanowisko w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe. Pozostaje zatem do rozważenia to, czy wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania do bazy w L. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także z samego pytania wynika, że w takim przypadku możliwe jest ustalenie konkretnej wysokości świadczenia dla każdego pracownika na podstawie przedkładanych przez niego faktur bądź biletów. Nie ulega także wątpliwości, że spełnienie tego świadczenia następuje za zgodą pracownika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołującym się do przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13, podnosi się że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy. Nadto warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych pracowników będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13 oraz z 25 września 2015 r., II FSK 1295/13). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku warunki te w analizowanym przypadku zostały spełnione. Otrzymane z tego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie, zatem stanowić inne nieodpłatne świadczenie a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

• Codzienne aktualności prawne
• Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
• Bogatą bibliotekę materiałów wideo
• Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Zamów teraz Masz już konto? Zaloguj się