Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1518/13
W strukturze cash-poolingu leader może być jedynie uznany za właściciela odsetek, które będą mu przysługiwały z tytułu udostępnienia przez niego na podstawie umowy cash poolingu środków z własnego rachunku podstawowego, jako nadwyżki.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1132/12 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-544/12/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1132/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. [...] sp. z o.o. w D. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że ma zamiar przystąpić do wielostronnej umowy cash poolingu a tym samym stać się uczestnikiem tego systemu, w którym rolę leadera ma pełnić G. D. [...] S. A. z siedzibą w Luksemburgu. Platforma bankowa, którą posługuje się grupa uczestników systemu jest obsługiwana, na podstawie odrębnej umowy cash-sweep, przez Bank, z siedzibą w Niemczech. Faktyczne działanie systemu cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników systemu na rachunek leadera, natomiast w przypadku wystąpienia sald ujemnych na rachunkach podstawowych uczestników następować będzie automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego leadera na rachunki uczestników, w tym na rachunek wnioskodawcy, w kwotach niezbędnych do osiągnięcia zerowego bilansu na tych rachunkach. Przekazywanie środków pieniężnych w ramach systemu jest procesem zautomatyzowanym i wykonywane będzie bez odrębnej decyzji uczestników w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Leader będzie prowadził dla spółki oddzielny rachunek - rachunek pomocniczy cash-pool - odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych, wykonywanych w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu; codziennie też będzie informować spółkę o saldzie na jej rachunku, dzięki czemu spółka będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające jej od leadera lub należne leaderowi za udostępnienie środków pieniężnych, w sytuacji wystąpienia ujemnego salda na rachunku podstawowym spółki. Odsetki będą rozliczane pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli spółka lub leader będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek, przypadających do zapłaty drugiej stronie (leaderowi) w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: czy przy wypłacie na rzecz leadera odsetek od kwot środków pieniężnych, udostępnionych wnioskodawcy (spółce) przez leadera w ramach systemu cash poolingu, wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do pobrania podatku u źródła w wysokości 10 % kwoty odsetek brutto, należnych leaderowi jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek, w rozumieniu art. 11 ust. 2 wskazanej wyżej umowy, pod warunkiem otrzymania od leadera certyfikatu rezydencji, wydanego przez władze podatkowe Luksemburga ? Zdaniem Spółki, w przypadku wypłacanych przez nią liderowi odsetek, spełnione zostaną warunki zastosowania 10 % stawki podatku u źródła, o których mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 527) - dalej: Konwencja - ponieważ leadera należy uznać za właściciela odsetek pochodzących od spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) - dalej; u.p.d.o.p. - przychody z odsetek uzyskanych przez podmioty nie mające siedziby w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, którego stawka wynosi 20 %. jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 11 ust. 1 Konwencji stanowi zaś, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie jednak z ust. 2 przepisu odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Według Spółki w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji, ponieważ: odsetki powstają w Polsce - miejscu siedziby spółki; są wypłacane leaderowi będącemu rezydentem podatkowym Luksemburga (w przypadku udokumentowania certyfikatem faktu rezydencji w Luksemburgu); lider jest podmiotem uprawnionym do otrzymywanych odsetek - tj. ich właścicielem, otrzymuje bowiem odsetki we własnym imieniu i na swoją rzecz, nie działając na rzecz osób trzecich (nie jest pośrednikiem czy też przedstawicielem), leader udostępnia środki na własne ryzyko, a zapłata przez niego odsetek na rzecz któregoś z uczestników systemu nie jest uzależniona od otrzymania odsetek od innego uczestnika. Interpretacją indywidualną z 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, dokonując interpretacji poszczególnych postanowień Konwencji należy mieć na uwadze tekst Konwencji Modelowej i Komentarza do niej, które, nie będąc co prawda źródłem prawa, stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Z jej brzmienia wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego ich odbiorcy (beneficial owner), tzn. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, leaderowi struktury cash poolingu, do której skarżąca zamierza przystąpić, nie przysługuje tytuł prawny do otrzymywanych odsetek, za wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako uczestnikowi systemu, z tytułu dodatniego bilansu na jego rachunku podstawowym. Tak samo tytuł prawny do pozostałych odsetek przekazywanych leaderowi przysługuje pozostałym uczestnikom systemu. Sam zaś leader pełni bowiem jedynie funkcję pośrednika, który przekazuje otrzymywane odsetki uprawnionym do nich podmiotom. Tym samym nie można uznać leadera za rzeczywistego odbiorcę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu zarzucając naruszenie: - art. 11 ust. 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że leader rozliczeń w ramach systemu cash poolingu nie jest rzeczywistym odbiorcą, właścicielem wszystkich odsetek wypłacanych przez skarżącą, a w konsekwencji, że całość odsetek wypłacanych przez skarżącą nie podlega podatkowi u źródła w Polsce, tj. z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z Konwencji, - art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności nieodniesienie się do przedstawionego, konkretnego modelu umowy cash poolingu, uprawnień i obowiązków stron umowy, leadera i uczestników, a oparcie stanowiska na generycznym, nieokreślonym modelu cash poolingu, niezgodnym z opisem przedstawionym we wniosku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.1 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przypomniał, że spór w sprawie koncentruje się wokół uprawnienia skarżącej do zastosowania 10 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych do opodatkowania odsetek, które mogą być w przyszłości wypłacane przez Spółkę - uczestnika systemu cash poolingu - leaderowi tego systemu, w związku z korzystaniem przez nią ze środków pieniężnych, udostępnionych jej w ramach funkcjonowania struktury wzajemnej konsolidacji rachunków uczestników, na pokrycie ewentualnych niedoborów na jej rachunku bankowym. Zdaniem Sądu, jeżeli leader systemu cash poolingu przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga, spór ten należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem regulacji Konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Postanowienia Konwencji pozwalają, więc na opodatkowanie u źródła - w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Polski ale ograniczają wysokość stawki tego podatku do wysokości 10 %. Ograniczenie to stanowi istotną różnicę w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował, że ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, jego zastosowanie uzależnione jest od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Jest to więc warunek sine qua non skorzystania z preferencyjnej - 10 % stawki podatku. Konwencja nie zawiera jednakże definicji pojęcia "właściciel odsetek", co rodzi problemy interpretacyjne z zastosowaniem tego przepisu, dlatego też niezbędne jest odwołanie się do znaczenia terminu właściciel, jakie nadaje mu ustawodawca na gruncie przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 140 K.c., poprzez zdefiniowanie prawa własności, ale także sięgnięcie do wskazówek interpretacyjnych tego terminu, mając na uwadze między innymi wskazania płynące z zastosowania wykładni historycznej, w odniesieniu do poszczególnych regulacji Konwencji, dotyczących bezpośrednio tej problematyki. W tym kontekście rację ma, zdaniem Sądu, Minister Finansów wskazując jako istotną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie Konwencję Modelową oraz oficjalny Komentarz do tego aktu ponieważ stanowiła ona pierwowzór Konwencji. W oparciu o te wskazówki należy przyjąć, że przez właściciela odsetek, o którym traktuje art. 11 ust. 2 Konwencji, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek . Jak zauważył Sąd, skarżąca nie kwestionuje, że w art. 11 ust. 2 Konwencji chodzi o właściciela odsetek - w znaczeniu beneficial owner, utrzymuje jednak, że leader spełnia wszelkie kryteria pozwalające na przypisanie mu takiego przymiotu. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić mając na uwadze poszczególne elementy opisu zdarzenia przyszłego, gdyż funkcjonując w ramach struktury cash poolingu leader, a więc faktyczny odbiorca odsetek (to jemu mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach) nie działa jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im oraz ich interesom podporządkowany. Pełnienie roli leadera nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań łączących uczestników struktury, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony. Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego cash poolingu, ukształtowanego na podstawie umowy wynika, że zadaniem leadera jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, tj. obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich kont (proces będzie przebiegał z wykorzystaniem rachunku nadrzędnego leadera), prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Analizując rolę i pozycję leadera, Sąd zauważył, że faktyczne działanie systemu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, polegało będzie na zautomatyzowanych transferach, na koniec dnia rozliczeniowego, których tytuł prawny stanowić będzie wielostronna umowa cash-poolingu, konstytuująca całą strukturę systemu wzajemnej konsolidacji rachunków. Transfery te nie będą więc uzależnione od woli czy też każdorazowego zlecenia wystawionego przez leadera lub któregoś z uczestników, co świadczy o tym, że w tym układzie leader pełnić będzie jedynie rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, mającą co do zasady charakter techniczny, dlatego też jego pozycja zbliżona będzie bardziej do roli pośrednika niż właściciela - dysponenta środków, mającego prawo korzystać z nich i nimi rozporządzać, według własnego uznania. Zdaniem Sądu, wskazanie w art. 11 ust. 2 Konwencji na "właściciela odsetek" świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter. Taką interpretację znaczenia terminu potwierdza koncepcja jego wykładni, w oparciu o wskazania Konwencji Modelowej, wywodzona ze znaczenia terminu beneficial owner, która kładzie większy nacisk na aspekt ekonomiczny uzyskania prawa do odsetek, poprzez wskazanie podmiotu, który uzyska realne - rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że odsetki wpływające na rachunek nadrzędny leadera będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników. Nie można, więc zdaniem Sądu, podzielić koncepcji Spółki, że to leader będzie właścicielem otrzymanych środków. Trafne jest natomiast stanowisko organu, że leader może być uznany za właściciela odsetek, w rozumieniu Konwencji, jedynie w tej części, w której będą one mu przysługiwać w związku z udostępnieniem przez niego środków z jego rachunku podstawowego, na podstawie umowy cash-poolingu, z tytułu przekazania nadwyżki na jego koncie. Jest to prawnie uzasadnione, gdyż w tym wypadku pozycja leadera w systemie będzie odpowiadać roli każdego innego uczestnika. Sąd wskazał następnie, że skarżąca podniosła w skardze, że struktura cash-poolingu, do której zamierza przystąpić, nie jest strukturą typową, gdyż między innymi jej leader ma działać na własne ryzyko - udostępniając podmiotom z ujemnymi saldami kont bankowych środki na zbilansowanie ich rachunków, co nie zostało uwzględnione przez organ w wydanej interpretacji, który nie odniósł się do tych okoliczności, a które powodują, że opisany we wniosku system konsolidacji środków na rachunkach bankowych nabierze specyficznego charakteru. Odnosząc się do tego Sąd zauważył, że wszelkie kwestie związane z działaniem leadera na własne ryzyko, nie są elementem opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie, ponieważ w części G formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, przeznaczonej na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i pytania nie przytoczono tych okoliczności. Okoliczności te pojawiają się bowiem jedynie w części H formularza wniosku, przeznaczonej na przedstawienie przez wnioskodawcę własnego stanowiska odnośnie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Kwestia ponoszenie przez leadera gospodarczego ryzyka związanego z realizacją powierzonych mu zadań, wynika jedynie ze stanowiska podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji, bezpośrednio niezwiązanego z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (na co wskazuje opis zdarzenia przyszłego), ale także istotnie się od niego różniącym. Sam opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą wskazuje bowiem na typowy charakter stosunku zobowiązaniowego cash-poolingu, do którego odnosi się postawione pytanie, nieobejmujący obowiązku ponoszenia przez leadera, we własnym zakresie, ryzyka sprawowanych funkcji, związanego z niewywiązaniem się z zobowiązań przez poszczególnych uczestników systemu. Trudno więc w tej sytuacji było oczekiwać od organu dokonania oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem elementów stanowiska skarżącej, nieprzystającego do opisu zamieszczonego we wniosku i zawierającego stwierdzenia odnoszące się do takich cech stosunku prawnego, które nie znajdują w nim odzwierciedlenia. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a. - zarzuciła: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1, § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędną wykładnię art. 14b § 3 i § 7 polegającą na przyjęciu, że opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) objęte są wyłącznie informacje zawarte w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a informacje zawarte w części H wniosku, nie mogą być uwzględnione przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego i odpowiedzi na postawione we wniosku pytania; - niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1, § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, bezpodstawnie w niej wskazał, ze leader systemu cash pooling nie jest właścicielem odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji; - a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. b) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy zaniechał wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji, gdy stwierdzając różnicę między okolicznościami przedstawionymi w części G oraz H formularza wniosku o wydanie interpretacji, miał obowiązek wezwać stronę do jego zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, art. 11 ust. 2 Konwencji nie ma zastosowania, gdy tymczasem leader umowy cash polingu , do którego zamierza przystąpić skarżąca jest "rzeczywistym odbiorcą", "właścicielem" wszystkich odsetek wypłacanych przez skarżącą na podstawie umowy cash poolingu a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy wnioskodawca prawidłowo ocenił wpływ zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dwie wyraźnie wyodrębnione części: po pierwsze wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i po drugie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnopodatkowej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył przedstawione przez Spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe i jak trafnie zauważył opis tego zdarzenia przyszłego wskazuje na typowy charakter stosunku zobowiązaniowego Cash poolingu. W opisie tym nie wskazano natomiast na kwestię ponoszenia przez leadera ryzyka gospodarczego związanego z realizacją powierzonych mu zadań i obowiązków wynikających z zawartej umowy cash poolingu. Należy w związku z tym zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że uznane przez organ wydający interpretację za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnosi się w istocie do innego, niż przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organ nie miał obowiązku wzywania Spółki w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeżeli uzna, ze jest on niepełny lub budzi wątpliwości co uniemożliwia wydanie interpretacji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem przedstawione zdarzenie przyszłe pozwoliło organowi na ocenę jego prawnopodatkowych skutków i w konsekwencji wydanie interpretacji. Fakt, że odbiega ona zasadniczo od stanowiska prezentowanego przez Spółkę nie oznacza natomiast, że organ dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Ubocznie należy zauważyć, że skarżąca nie ma obowiązku dostosowania się do wydanej interpretacji, a nadto jeżeli rzeczywisty stan zdarzenia przyszłego przedstawia się odmiennie od opisanego we wniosku może wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest, zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni, mającego zastosowanie do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, art. 11 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta jest prawidłowa. Wspomniany przepis art. 11 ust. 2 pozwala na opodatkowanie odsetek u źródła, przy czym w przypadku gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. W przypadku opodatkowania odsetek u źródła w Polsce stanowi to istotną różnicę w stosunku do zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku w regulacjach Konwencji definicji pojęcia "właściciel odsetek" trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, ale przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej, jako pierwowzoru Konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej. W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Chodzi przy tym o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie będzie nim zatem, jak wskazał Sąd pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Odwołując się do istoty systemu cash poolingu Sąd trafnie zauważył, że leader nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji, bowiem nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania. Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji trafnie taką właśnie rolę i pozycję przypisał leaderowi stosunku cash poolingu funkcjonującego na podstawie wielostronnej umowy, do której zamierza przystąpić skarżąca. Leader ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku nadrzędnego leadera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 Konwencji. W analizowanej strukturze leader może być jedynie uznany, jak to podniesiono w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, za właściciela odsetek, które będą mu przysługiwały z tytułu udostępnienia przez niego na podstawie umowy cash poolingu środków z własnego rachunku podstawowego, jako nadwyżki. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
