Wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. II FSK 810/12
Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 286/11 w sprawie ze skargi J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 286/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 sierpnia 2010r. określającą J. M. i K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 147.515 zł. W uzasadnieniu podał m.in., że podatnik w kosztach działalności ujął zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności jego firmy na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. przez spółkę "R." oraz w okresie maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. przez spółkę "B.". Faktury te nie odzwierciedlają jednak faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z ich treścią, albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami. Naruszył tym samym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm. ) - dalej u.d.o.f. Zdaniem organu spółki "R." i "B.", które były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Odwołują się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., organ zauważył, że poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza jednak, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów, odliczenie od przychodów wszelkich kosztów jest dopuszczalne o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami a podatnik nie uprawdopodobnił wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. W konsekwencji prowadzone przez podatnika księgi podatkowe organ uznał za nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) a następnie określił podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ord. pod., odstępując od jej określenia w drodze szacowania. 1.3 W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów; 2) przepisów postępowania , które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 Odr. pod. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy podatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; art. 122 Ord. pod. poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywiste zdarzenia; art. 191 w zw. z art. 181 Ord. pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 ust. 1 pkt.6 Ord. pod. przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego. 2.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną oceniając, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia dokumentowałby w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "R." i "B.". W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek. Te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez "R." i "B.". Olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Sąd w szczegółowy odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów wskazując na ich podstawie na prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do fikcyjności działalności spółek "R." i "B.". Jak wykazał jedynym przejawem tej działalności organizowanej przez A. K. było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego. W świetle tych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna - sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Okolicznościom tym nie zaprzecza podnoszony przez skarżącego argument, że faktycznie poniósł wydatek na zakup wynikającej z faktur ilości paliwa, a paliwo to wygenerowało przychód z tej działalności, co wskazuje na związek wydatku z tym przychodem. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Skarżący nie udowodnił też, zdaniem Sądu, faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jedynym przedstawionym przez niego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i WZ/KP. Poza tym nie przedstawił innych, wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty a trudno przyjąć, iż zamierzając pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa określonego rodzaju u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W konsekwencji również przedłożone przez skarżącego powiązane z tymi fakturami dowody WZ nie stanowią dowodu zakupu paliwa, które faktycznie znalazło się w posiadaniu skarżącego. Potwierdzają one tylko, co też skarżący podniósł w skardze, wydanie paliwa, które z pewnością nie było tym, na które wystawiono sporne faktur. Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skoro zatem nabyte przez skarżącego paliwo - produkt ropopochodny o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego - nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, tj. olejem napędowym, to mają rację organy podatkowe iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości (określonego rodzaju) paliwa. Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 122 Ord. pod., materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ord. pod. dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak zgromadzony kompletny materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie także, w ocenie Sądu, organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Konieczność stosowania szacunku wystąpi dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym w drodze wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego, nie było dopuszczalne na gruncie tych przepisów, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez "R." i "B.". Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji uzupełnionej w toku postępowania podatkowego i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takim przypadku prowadziłby do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego lub nielegalnego źródła. W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. i przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornego paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ord. pod. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane z faktury co do ilości i wartości zakupionego towaru handlowego potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (wobec nieprawidłowego oznaczenia wystawcy faktury), nie mieszczą się w sformułowaniu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastowanie w sytuacji zakwestionowania danych z faktur, a tym samym przy braku możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 i w konsekwencji opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu. 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie świadka M. B., mimo że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy R. oraz zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz skarżącego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz świadków M. W., J. K., J. K., A. S. i Z. S. mimo, ze przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów a także dokonywania wydatków na zakup paliwa, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 i 3 Ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i zaaprobowanie poglądu organu podatkowego, ze w sprawie nie był zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ord. pod. a jedynie mógł pominąć przy określeniu podstawy opodatkowania dane wynikające z ksiąg wieczystych uzupełnione w toku postępowania innymi dowodami i że było to wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3 Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
