Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1070/11
Samo udokumentowanie wydatku nie jest, zatem wystarczające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze wykazane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku faktycznie miało miejsce a wydatek został poniesiony.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 980/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 980/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: w dniu 7 lutego 2007 r. wszczęto w stosunku do skarżącego M. B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W jej trakcie organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach "A."’ polegającą na : prowadzeniu szkoleń , projektowaniu i wykonywaniu stron internetowych , świadczeniu usług reklamowych i marketingowych , usług pośrednictwa handlowego , usług doradczych , opracowaniu dokumentów, wniosków itp. Nieprawidłowości te dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] O. S.A., R. [...], G. [...] oraz P. [...]. W dniu 4 stycznia 2010 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) organ sporządził protokół z nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za luty, maj, czerwiec, lipiec , sierpień , październik , listopad i grudzień 2004 r. Wobec faktu, że ustalenie dochodu podatnika za 2004 r. zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było możliwe , organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod. jej wysokość określił w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organowi na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. określił M. B. zobowiązanie w tym podatku za 2004 r. w kwocie 123.813 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190, 191 Ord. pod. oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej uzasadnieniu między innymi podniesiono, że przy wydawaniu decyzji w pierwszej i w drugiej instancji całkowicie zignorowano dowody przedstawione przez stronę postępowania, przeinaczono zeznania kluczowego świadka, bezpodstawnie nie dano wiary tym zeznaniom. Ponadto bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć kluczowe znaczenie dla sprawy. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i w pierwszej kolejności przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez ten Sąd, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Go 830/08 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 sierpnia 2008 r. W następstwie tego orzeczenia organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowane w obecnym postępowaniu decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zgodnie ze wskazaniami Sądu. Sąd w związku z tym zauważył, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego oddziaływuje na przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do jego wskazań w dalszym postępowaniu przed organem administracji publicznej. Na tym tle Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie skarżący podniósł ponownie zarzuty dotyczące zawartych przez niego transakcji z R. [...], P. [...], G. [...]. Tymczasem w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez z R. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że wydatki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie Sąd podzielił prawidłowość odmowy przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. [...] oraz G. [...]. Sąd podkreślił, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od tego wyroku, co oznacza związanie wyrażoną przez Sąd oceną prawną w tym zakresie zarówno co do stanu faktycznego jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie pozostał do rozstrzygnięcia zarzut, dotyczący zawartych przez skarżącego kontraktów z firmą O. S.A. Sąd orzekający poprzednio, uchylił zaskarżoną decyzję miedzy innymi, w związku z naruszeniem regulacji z art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Odnosząc się do kwestii przesłuchania A. K. prezesa O., wskazał, że w tym postępowaniu powinien on być przesłuchany w charakterze świadka a nie strony, a nieuwzględnienie złożonego w tym zakresie przez stronę wniosku było nieprawidłowe. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły dowód z przesłuchania tego świadka i następnie dokonały ponownej oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów. Sąd przypomniał, że skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu na ogólną kwotę 245.000 zł netto, od [...] O. S.A.. Z treści faktur wynika, że dotyczyły one doradztwa finansowego, marketingowego, personalnego i technicznego. Organy podatkowe uznały, że transakcje udokumentowane w 2004 r. fakturami wystawionymi dla skarżącego przez spółkę O. są niewiarygodne a ich wykonanie przez wystawcę faktur w rzeczywistości nie miało miejsca. Taką oceną dowodów kwestionował skarżący podnosząc w skardze, że "O." S.A. jest podmiotem istniejącym, czynnie prowadzącym działalność gospodarczą, generuje przychody pozwalające na co najmniej utrzymanie prezesa zarządu, za wykonane przez nią czynności zapłacił, na co posiada dowody przelewów i dokumenty KP wystawione przez tego kontrahenta. W takiej sytuacji kontroli Sądu podlegała dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dotyczącego ujętych przez skarżącego w księgach podatkowych jako kosztów, jego zakupów usług od spółki O. Odnosząc się do prawidłowości dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów Sąd szczegółowo omówił regulacje jej dotyczące, a zwłaszcza zawartą w art. 191 Ord. pod. zasadę swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny w oparciu o wiedzę i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki. Rolą sądu, który nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest natomiast zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy uznać za zupełne. Organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom A. K. Na taką ich ocenę wpływa brak realnej możliwość wykonywania przez O. S.A. zlecanych usług, w szczególności brak zatrudnienia pracowników czy dysponowania sprzętem koniecznych do wykonania zleconych zadań. Przemawia za tym także niewykonywanie przez tę spółkę obowiązków w zakresie corocznego badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, brak przedstawiania do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych. Wprawdzie skarżący trafnie podnosi, że te braki powodują określone skutki w zakresie odpowiedzialności członka zarządu, ale mają one także wpływ na ocenę wiarygodności prowadzonej przez taką firmę działalności. W tym przypadku dotyczy to zakwestionowania faktur i dokumentów potwierdzających realną możliwość wykonania zleceń. Sąd zauważył, że strony zawierały wiele umów na znaczne kwoty, a dotyczyły one wyspecjalizowanego rodzaju usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ord. pod. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków Sąd zauważył, że stronie skarżącej najprawdopodobniej chodziło o regulacje z art. 188 Ord. pod., nakazującego uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Konieczne jest zatem, aby złożony wniosek dowodowy odnosił się do istotnych okoliczności sprawy, a w rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie regulację z art. 153 p.p.s.a. Strona na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego złożyła, bowiem wniosek o przesłuchanie świadków G. G., M. G., A. G. Jej zdaniem "ich przesłuchanie pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane, czy też nie a prawdopodobnie po ustaleniu terminu będzie mogła przedstawić argumenty wskazujące na wykonanie zafakturowanych przez nie usług. Dokumentów tych jednak nie przedstawiono a ze sformułowanej tezy wynika, że strona nie wie czy "usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane". Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. G. i M. G., bowiem istotną okolicznością dotycząca zakwestionowanych transakcji i faktur nie było to, czy zostały one zawarte a wydatki poniesione ale fakt powiązania tych wydatków, jeżeli zostały rzeczywiście poczynione, z uzyskanymi przychodami. Zasadnie odmówiono także przesłuchania świadka A. G. skoro transakcje zawarte z nim przez skarżącego nie były przez organy kwestionowane. Konkludując Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była prawidłowa i nie naruszyły one regulacji z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191 Ord. pod., jak również nie naruszyły regulacji z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. B. zarzucił:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
