Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1956/10
Prawa z ustawy abolicyjnej nie przechodzą na spadkobierców.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 781/09 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 781/09, uchylił zaskarżone przez K.M. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lipca 2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń K.M. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 maja 2009r. znak: [...] i [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po zmarłym P.N. zaskarżonymi postanowieniami z dnia 13 lipca 2009r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. Ze stanu sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 23 stycznia 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. wnioski PIT A2 o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po spadkobiercy P.N. w związku z osiągnięciem przez niego w 2005 i 2006r. przychodów z pracy w Wielkiej Brytanii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wyżej przedstawionymi postanowieniami z dnia 8 maja 2009r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Organ I instancji przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), a także art. 97 Ordynacji podatkowej i uznał, że przepisów tej pierwszej ustawy nie stosuje się do spadkobiercy. Żądanie K.M. jako niebędącej stroną organ I instancji uznał za bezzasadne. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Powołał się na treść art. 1 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 25.07.2008r. Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym z lat podatkowych, w okresie od 2002 do 2007r., podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miała zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy). Następnie organ powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Zgodnie z nim organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę podatku stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot ma miejsce w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego, należnego za ten rok podatkowy, wynikającego ze złożonego zeznania. Podstawowym warunkiem skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie z dnia 25.07.2008r. jest złożenie wniosku przez uprawnionego podatnika, który co do zasady, wszczyna postępowanie. Jednak przepisy powyższej ustawy nie przewidują prawa do złożenia wniosku przez spadkobierców. Ustawa abolicyjna jest ustawą szczególną, a z uwagi na ograniczony okres którego dotyczą jej regulacje ma charakter epizodyczny. Wobec tego jej uregulowania należy odczytywać literalnie i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 13.11.2007r. sygn. akt I Ns 346/07 wynika, że spadek po P.N. zmarłym w dniu 19.09.2007r. nabyła m.in. K.M. Zdaniem organu, prawo do żądania zwrotu podatku jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego. Zgodnie z art. 922 § 2 K.c. nie przechodzi na spadkobierców. Prawo do złożenia wniosku abolicyjnego nie jest natomiast prawem majątkowym. Nie jest zatem objęte dyspozycją art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 25.07.2008r. weszła ona w życie w dniu ogłoszenia tj. w dniu 6.08.2008r. Dopiero od tej daty podatnik mógł nabyć uprawnienia w niej przewidziane, jednakże ich nie nabył ponieważ w dniu 19.09.2007r. zmarł i wniosku nie złożył. Z tego względu również K.M. jako spadkobierca nie nabyła uprawnienia do złożenia wniosku oraz prawa do żądania zwrotu podatku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą postanowień uznał, że zostały one wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie. Sąd podniósł, że z postanowień organu I instancji jednoznacznie wynika, że odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ z żądaniem jego wszczęcia wystąpiła K.M., która nie jest stroną. Natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do tego problemu, ani nie poparł stanowiska organu I instancji, że K.M. nie była stroną. Nie stwierdził tez, że była stroną postępowania. Rozstrzygnięcie powyższego problemu ma niebagatelne znaczenie w sprawie dla rodzaju orzeczenia jakie powinno być wydane. Sąd argumentował, że w doktrynie wyrażana jest również koncepcja subiektywnej legitymacji strony, której założeniem jest, że jednostka składając żądanie wszczęcia postępowania staje się stroną, a dopiero w trakcie postępowania, w wyniku podjęcia czynności organ, ustala czy jednostka ma interes prawny. W razie gdy stwierdzi, że jednostka nie miała interesu prawnego wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z uwagi na niewyjaśnienie powyższych okoliczności, zaskarżone postanowienia jak poprzedzające je postanowienia organu I instancji kwalifikowały się do uchylenia. Sąd wyraził pogląd, iż art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. przyznaje uprawnienie tylko podatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku. Z tego też powodu przywołany przepis jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej według którego, RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25.07.2008r. "depcze" i "gwałci" Konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej. Bezsporne jest, że syn skarżącej P.N. złożył zeznania podatkowe za 2005 i 2006r. i wpłacił należny Skarbowi Państwa podatek wg obowiązujących wówczas zasad. Dołączył on w ten sposób do grupy podatników którzy przestrzegali obowiązującego prawa. Ponieważ zmarł w dniu 19.09.2007r., nie mógł po wejściu w życie ustawy z dnia 25.07.2008r., co nastąpiło w dniu 8.08.2008r., złożyć wniosku o zwrot różnicy podatku. Pozbawienie w takiej sytuacji spadkobiercy, to jest matki podatnika, prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku, w efekcie czego Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej zatrzyma dla siebie powyższą różnicę podatku, kłóci się zdaniem Sądu, z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Ustawodawca powinien był zapewnić możliwość uzyskania takiego uprawnienia w postaci złożenia wniosku i domagania się zwrotu różnicy podatku również spadkobiercom, tym bardziej, że nie wydaje się być możliwe w sposób skuteczny domagając się przez nich zwrotu różnicy tego podatku w drodze procesu cywilnego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, iż jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji, a tym samym przyznanie skarżącej uprawnienia niewynikającego z treści tego przepisu. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy nie naruszyły też art. 165 a Ordynacji podatkowej. W sprawie zaistniał stan faktyczny objęty tą normą prawną oraz wskazały przyczyny zastosowania tego przepisu. Zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
