Wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1588/09
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1119/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w K. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie
Uzasadnienie
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1119/08, oddalił skargę K. S.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 czerwca 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wyceny kontraktów terminowych typu forward. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym strona stosując instrumenty zabezpieczające ryzyka walutowe zawarła z bankiem kontrakty typu forward. Spółka otrzymała na dzień bilansowy wycenę zawartych kontraktów, stanowiących urealnienie wartości instrumentów zabezpieczających. Zdaniem wnioskodawcy, celem takiej wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej, dlatego nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że w skutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ argumentował, że w myśl powyższego przepisu, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Organ uznał, iż dla celów podatkowych należy uwzględniać różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. W ocenie organu w związku z powyższym, wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika - mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta nie będzie dotyczyła podmiotów, które ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielając odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zasady rozliczania różnic kursowych zostały zmienione w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z dodanego art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z kolei, jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna by dokonana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W uzasadnieniu wskazano następnie, że wybór metody podatkowej oznacza, że do ustalania różnic kursowych zastosowanie znajdą przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9b, art. 12, art. 15 oraz art. 15a), natomiast w przypadku wyboru metody bilansowej do przeliczania różnic kursowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694). Sąd uznał, że skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. W związku z powyższym, wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 9b ust.1 wynika, że reguła ta nie będzie dotyczyła tych podmiotów, które ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentował dalej, że skoro kontrakty typu forward dotyczą (terminowej) wyceny zawartych przez stronę z innymi kontrahentami kontraktów, to ustalenia wynikające z takich umów z bankami, jeżeli są wiążące dla stron (a takie jest stanowisko Spółki), mają wpływ na powstanie różnic kursowych z tytułu zawieranych przez stronę kontraktów walutowych z innymi podmiotami. Kwestia odniesienia się do tego, czy kontrakty z bankami stanowią jedynie "instrumenty zabezpieczające" czy też nie - nie ma znaczenia dla prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów i brak jest podstaw do domagania się przez stronę skarżącą wyrażenia takiego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Pojęcie to nie może stanowić materii sporu interpretacyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnym zdaniem Sądu pozostaje wybór metody ustalania różnic kursowych i prawidłowe dokonywanie wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione, w ocenie Sądu przez organ podatkowy w sposób prawidłowy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie powstaje obowiązek ustalania różnic kursowych w rozumieniu ustawy. Zarzucono także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie, że z przypadku wyceny instrumentów zabezpieczających powstaje podatkowa różnica kursowa, podczas gdy w ocenie spółki, przepisy te w takim przypadku nie znajdują zastosowania. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości poprzez niewłaściwe jego zastosowania polegające na odmowie zastosowania tych przepisów. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia § 32 i § 33 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na odmowie zastosowania tych przepisów. W dalszej kolejności wskazano na zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia opartego nie na zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano także na zarzut naruszenia art.146 u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c w związku z art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie nie jest oparte na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i aktach sprawy oraz wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zarzucono także Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, a także naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 pkt 4a u.p.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 9 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c w związku z art. 15 h w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, wobec czego podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny strony skarżącej dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazujące na wadliwe zastosowanie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd zbadał bowiem stanowisko organu dokonującego interpretacji w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą przyszłego stanu faktycznego. Na wynik sprawy nie mogły mieć także istotnego wpływu zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd przepisom art. 14b § 1 oraz art. 14c, a także art. 14h Ordynacji podatkowej co doprowadziło, zdaniem skarżącej spółki, do niezastosowanie dyspozycji normy zawartej w art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów ze strony spółki akcyjnej K. w K. opiera się bowiem na braku kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z uwagi na naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie jednak zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd prawa formalnego stanowi, w sferze argumentacji strony skarżącej, pochodną naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem wpływ miało natomiast zaakceptowanie przez Sąd wykładni normy prawa materialnego wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ujętej w art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która dokonana została przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano błędnej wykładni przepisu art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż stan faktyczny sprawy został uznany przez sąd pierwszej instancji za bezsporny. Wynika z niego, iż wnioskodawca, to jest spółka akcyjna K., stosując instrumenty zabezpieczenia ryzyka walutowego zawarł z bankami kontrakty typu forward. W związku z tym spółka otrzymała z tych banków wycenę zawartych kontraktów stanowiących urealnienie wartości instrumentów zabezpieczających. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, akceptujące w całości wykładnię zawartą w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jest nie prawidłowe, gdyż przyjmuje w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w K. błędną interpretacje przepisu art. 9b ust 2 powołanej ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaakceptował więc pogląd, iż w każdym przypadku kiedy następuje wycena kontraktów terminowych otrzymywanych przez spółkę od banków dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych na gruncie prawa bilansowego powstają różnice kursowe. Tymczasem celem oraz skutkiem tego rodzaju wyceny, przy zastosowaniu metody rachunkowej, nie musi być powstawanie różnic kursowych. Na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów prawa nie można bowiem sformułować tezy, iż samo dokonywanie wyceny kontraktów terminowych otrzymywanych przez spółkę od banków dotyczącej wyceny wartości instrumentów finansowych przesądza o powstaniu podatkowych różnic kursowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, o powstaniu podatkowych różnic kursowych nie można mówić do momentu, kiedy podatnik nie rozpozna takich różnic na gruncie prawa bilansowego. Natomiast organ dokonujący indywidualnej interpretacji przesądził a priori, iż każda wycena dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych powoduje skutki w postaci powstania różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego. Tymczasem interpretacja indywidualnej prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wskazywać, iż w opisanym stanie faktycznym powstanie różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego uzależnione jest od powstania różnic kursowych w świetle przepisów ustawy z dnia 29.09 1994 roku o rachunkowości. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku nr 163, poz. 1349 ze zm
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
