Wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. I FSK 419/09
W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółka Jawna - D. J., R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 309/08 w sprawie ze skargi "K." Spółka Jawna - D. J., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II, III i IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K." Spółka Jawna - D. J., R. K. kwotę 2392 zł (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 309/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." Spółki jawnej - D. J., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. O. Z. w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za październik 2000 r., dalej idącą skargę oddalił, stwierdził, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 375,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. o określeniu skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. Powodem wydania zaskarżonej decyzji był rezultat postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w następstwie dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia 25 listopada 2005 r. i z dnia 3 listopada 2006 r.), w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1430/04, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 12 lipca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., stwierdzając, że organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. w wysokościach wskazanych w osnowie decyzji. Podstawą wydania powyższej decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na: nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności niedokonane w zakresie zakupu usług przerobu i napraw łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., odnośnie których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; nieprawidłowym dokonaniu korekt podatku naliczonego przy zakupie części do samochodu, za które spółka otrzymała odszkodowanie, fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu i zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2000 r.; zawyżeniu w miesiącach: marcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami na używanie pojazdu samochodowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych; zawyżeniu w sierpniu 2000 r. podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc faktury dokumentującej zakup komputera na cele nie związane z prowadzoną działalnością spółki. Organ wskazał, że z ustaleń kontroli wynika, że Spółka nabywała towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz podmiotów grupy K., przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także, aby nabywane towary były wadliwe. W ocenie organu pierwszej instancji usługi polegające na przerobie i naprawie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe (posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz, że pracował przy obsłudze tokarek za granicą). Organ uznał, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość, a tym samym odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że H. M. był w stanie wykonać naprawę i konserwację łożysk i tulei, natomiast nie wykonał ich przeróbek. Organ odwoławczy odwołał się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wskazał, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Ponadto, w powołanym wyroku Sąd w szczególności wskazał, iż: niezbędnym jest wyjaśnienie, czy wykonanie spornych usług możliwe jest przy użyciu uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy w przedmiotowym zakresie popartej doświadczeniem; kwestią wymagającą wyjaśnienia jest odpowiednie oznaczanie łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne - przyjęcie w tym zakresie opinii Naczelnej Organizacji Technicznej opracowanej przez T. K., jest zbyt daleko idące, gdyż odnosi się ona do producentów łożysk i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy, a oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz Spółki, zakład w K., którego usług organ pierwszej instancji nie kwestionował; należy uzyskać pewne wiadomości techniczne, dotyczące oznakowania tokarki, przy użyciu której miały być świadczone usługi przez H. M., aczkolwiek osoba udostępniająca mu tokarkę, nie posiadała w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu TUE-40, lecz tokarkę o innym symbolu, to jednak jak twierdzi strona może to wynikać z różnych nazw na opis tego samego urządzenia, fakt korzystania przez L. K., który nie był zarejestrowanym odbiorcą energii elektrycznej, z energii elektrycznej w sytuacji, gdy W. K., również prowadzący działalność gospodarczą wystawiał faktury na rzecz L. K. wymaga uzupełnienia; powoływane przez organ podatkowy zużycie energii w Z. w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym; ocena ekonomiki czy racjonalności działania przedsiębiorcy wywiedziona została na podstawie analizy kilku faktur, nie może więc mieć odniesienia do całokształtu działalności, zwłaszcza gdy "nieekonomiczne działania" występowały w relacjach z zakładem w K., co przez organ pierwszej instancji nie było kwestionowane, poza tym ocena ta winna należeć wyłącznie do przedsiębiorcy; wskazywanie na oświadczenie kierownika Z. Sp. z o.o. w L., iż Zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, nie jest spójne z faktem, że łożyska przerabiane były również przez zakład w K., czego się nie kwestionuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia). Z akt sprawy wynika, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 stycznia 2007 r., Spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołał biegłego w osobie dr inż. A. W. Przedmiotem opinii miało być "określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową (tj. w 2000 r. w ilości ok. 7.500 szt.) tzw. przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk o wymiarach średnicy wewnętrznej od 02 mm do 200 mm (i powyżej) przy zastosowaniu metody skrawania metalem, w szczególności przy użyciu m.in. tokarki uniwersalnej (typu TUD-40, TUJ, TUE itp.) oraz określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania". Biegły w wydanej opinii z dnia 15 grudnia 2005 r., stwierdził, że na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei. Wskazany wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy. Ponadto przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. W ocenie organu odwoławczego, kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wskazanie w opinii, iż przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. Wobec faktu, iż zafakturowane przez H. M. czynności określane jako przeróbki, dotyczą ok. 5.000 sztuk łożysk i tulei łożysk (łącznie z przeróbkami i naprawami tulei łożysk), nie można przyjąć za wiarygodne stwierdzenia, że konieczność zlecania przeróbek, jako "działanie racjonalne", poprzedzone było analizą rynku, często wynikało z indywidualnych potrzeb klientów, czy też zlecane było w celu zwiększenia ich uniwersalności. Przeczą temu: oświadczenia oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników Z. - głównego odbiorcy łożysk od spółek "K.", "F." i "E.". Ponadto, organ odwoławczy analizując, czy H. M. mógł dokonać spornych przeróbek ocenił inne, nie uwzględnione w opinii biegłego aspekty sprawy, jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem przez niego działalności usługowej), oznaczanie łożysk (opinie wydane przez pracowników N. L. i "S.-Z." W.) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. Z. U. Spółka z o.o., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców w kwestii ich jakości oraz dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy. Organ ustalił, że warsztaty szkolne, na które uczęszczał H. M. nie wykonywały usług polegających na obróbce skrawaniem (metalem), tj. tzw. przeróbek łożysk. Ustalił także, iż sprzedawane łożyska i elementy łożysk spełniały wymogi stawiane przez odbiorców, gdyż kupowane łożyska w firmie "K." były pełnowartościowe, fabrycznie nowe a Spółka Z. nie zlecała żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Wielkość przychodów wynikających z faktur wystawionych dla spółek "K.", "F." i "E." i zapłaconych od nich podatków, a oświadczonym przez H. M. faktycznym dochodem, wskazuje znaczne różnice, co czyni wystawione faktury mało wiarygodnymi i pozwalają stwierdzić, iż świadek nie wykonał znacznej części z zafakturowanych przez siebie usług. Biorąc pod uwagę powyższe, a także w związku ze wskazaniem garażu należącego do ojca, jako miejsca prowadzenia działalności i z jego zeznaniami, z których wynika, że posiadając wykształcenie wyższe techniczne - inżynier elektronik - pomagał synowi przy czyszczeniu i konserwacji łożysk, organ odwoławczy przyjął, iż we wskazanym przez H. M. oraz R. M. miejscu, przy użyciu znajdujących się tam narzędzi i urządzeń, H. M. świadczył usługi jedynie w zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów. W odniesieniu do kolejnego, wskazanego przez świadka, miejsca prowadzenia działalności, organ odwoławczy podniósł, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że H. M. korzystał w nim z dostępu do tokarki. Analiza składanych przez L. K., wynajmującego mu wskazany lokal, oświadczeń, prowadzi do wniosku, iż świadek zmieniał swoje wyjaśnienia, dostosowując je do ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzanych dowodów. Wobec czego organ odwoławczy nie był w stanie, w oparciu o sprzeczne informacje, przyjąć stwierdzenia o pełnym dostępie H. M. do tokarki. Natomiast przy założeniu, iż H. M. korzystał z dostępu do tokarki wynajmowanej od L. K. sporadycznie, od 15 minut do 1,5 godziny maksymalnie, jak oświadczył L. K. w dniu 15 lipca 2002 r., nie byłoby możliwym wykonanie spornych usług, gdyż w opinii biegłego z dnia 15 grudnia 2005 r., biegły określił czas potrzebny do ich wykonania na ponad 6 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego, o braku możliwości wykonania usług polegających na przeróbkach łożysk i ich elementów przez H. M. świadczą również dowody związane z oznakowaniem łożysk, jak również mające miejsce w wyniku przeróbek zmiany konstrukcyjne, pociągające za sobą zmianę parametrów przerobionego łożyska, a więc i jego oznaczenia. Wynika z niego, że łożyska jako wyrób precyzyjny są wszechstronnie znormalizowane i oparte o międzynarodowe normy ISO. Katalogi łożysk tocznych poszczególnych firm podają wszystkie szczegóły dotyczące tego wyrobu. Oznakowanie łożysk zgodnie z polskimi normami obowiązuje wszystkich producentów w kraju. Nie może ono dotyczyć sprzedawców wyrobów. Organ odwoławczy podniósł, że w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. nie wykazano łożysk uszkodzonych w wyniku przeróbek. Remanenty te nie zawierają łożysk, które zostałyby poddane przeróbkom, czego dowodem jest to, iż łożyska są wykazane wg ceny zakupu towarów (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzerobionym).Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych w trakcie postępowania dokumentów, które miałyby świadczyć o dokonanych przeróbkach nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegać miały przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Jest to więc sytuacja, kiedy usługobiorca nie dysponuje informacją niezbędną do dokonania przeróbki łożyska z szerokiego katalogu usług podanego przez podatnika. Z opinii i zeznań biegłych rzeczoznawców w osobach A. W., T. K., W. B. i M. Z. wynika, że to wymogi dyktowane przez parametry remontowanej konkretnej maszyny lub urządzenia warunkują zapotrzebowanie na określonego typu łożysko spełniające indywidualne wymagania techniczne. Główny odbiorca łożysk - "Z." - nie zlecał natomiast żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Trudno jest zatem dać wiarę oświadczeniu o podejmowaniu decyzji o konkretnych przeróbkach za potencjalnych nabywców. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, że większa część łożysk była przerabiana w celu zwiększenia ich uniwersalności, a przez to zwiększenia możliwości sprzedaży. Stwierdzenie zaś o wykonywaniu przez H. M. przeróbek prostych, stoi w sprzeczności z zeznaniami i oświadczeniami złożonymi przez niego oraz D. J. Również ceny jednostkowe wykazane w załącznikach do protokołów kontroli Spółek wskazują, że wykonane przez H. M. usługi nie polegały jedynie na prostych przeróbkach. Organ podniósł, że oznaczenia naniesione przez producenta na fabrycznie nowych łożyskach były zgodne z oznaczeniami na oryginalnych opakowaniach, a jedyny zewnętrzny odbiorca łożysk sprzedawanych przez Spółki z udziałem wspólników Spółki "K.", w tym przez nią samą kategorycznie stwierdza, iż nie tylko nie zlecał żadnych przeróbek, ale i nie zakupił od spółek w 2000 r. żadnych przerobionych łożysk. Ten sam odbiorca kategorycznie wykluczył możliwość sugerowanego przez stronę "nieświadomego" zakupu, a co za tym idzie i stosowania w remontowanych maszynach (górniczych) przerobionych łożysk. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H.M. również z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy "K.", "E." oraz "F." łożyska były nowe fabrycznie, nie używane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy oprócz w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji, tj. w przypadku towaru pochodzącego z wyprzedaży, długo magazynowanego. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie bez znaczenia dla sprawy (wykonywanie precyzyjnych czynności w drogim i podatnym na uszkodzenia towarze, jakim są łożyska) jest fakt, że w H. M. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie: "usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, że łożyska sprzedane zostały do Zakładu "Z." Sp. z o.o. Grupa Kapitałowa K. S.A. w L. bez jakichkolwiek przeróbek. Dowodem na to są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadające te same parametry i oznaczenia w momencie zakupu jak i sprzedaży. W przeważającej części przypadków, zakup, przeróbka łożysk oraz ich sprzedaż dokonywana była w tym samym dniu. Z tego wynika, że firma Z. sp. z o.o. w L. kupiła łożyska zgodne z parametrami wyszczególnionymi na fakturach nie wymagające żadnych przeróbek. Dlatego organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że "przerobienie" łożysk wiązało się z koniecznością zagospodarowania zapasów i dostosowaniem łożysk do nieświadomych własnych oczekiwań potrzeb nabywców. Tym samym organ odwoławczy odmówił wiarygodności mocy dowodowej fakturom wystawionym na rzecz Spółki "K." przez H. M. w zakresie, w jakim dokumentują one usługi przeróbek łożysk i tulei, czyli usług, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W ocenie organu, w takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 50 ust. 1 pkt. 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, który stanowi, między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
