ZALICZKI W TRANSAKCJACH HANDLOWYCH - PODATKI, RACHUNKOWOŚĆ

Podatnikom (a jeszcze częściej urzędnikom) problem sprawia właściwe sklasyfikowanie wpłat, które nie stanowią wprost wpłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia. Od pewnego czasu można zauważyć „urzędniczą” tendencję do klasyfikowania jako zaliczki (przedpłaty, zadatku itp.) różnego rodzaju nadpłat, wpłat nienależnych itp. W związku z tym należy podkreślić, że czym innym jest wpłata na poczet ceny (zaliczka, zadatek, przedpłata), a czym innym świadczenie nienależne (np. nadpłata). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, by świadczenie nienależne zmieniło swój charakter i stało się wpłatą na poczet ceny (zaliczką, przedpłatą itp.). Jednak przyjmuje ono taki charakter dopiero w momencie, w którym wpłacający tak postanowi. Skutek zmiany klasyfikacji wpłaty nienależnej we wpłatę na poczet ceny występuje dopiero w momencie powzięcia informacji o tym fakcie przez podmiot, który uzyskał wpłatę. Dopiero wtedy wpłata taka wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla zaliczki, zadatku, przedpłaty czy innego rodzaju wpłaty na poczet ceny. Niestety, z takim twierdzeniem nie zawsze godzą się przedstawiciele fiskusa. Zatem każdy podatnik, który otrzyma wpłatę nienależną (np. nadpłatę) - dla uniknięcia sporów z przedstawicielami fiskusa - powinien niezwłocznie wyjaśnić, jaki jest charakter otrzymanej wpłaty.

Jeżeli podatnik VAT otrzyma całość lub część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty. Obrotem w takiej sytuacji jest wartość otrzymanej zaliczki pomniejszona o zawarty w niej VAT. Oznacza to, że jeżeli wpłata na poczet ceny opiewa jedynie na część należnej kwoty, obowiązek podatkowy powstaje tylko od takiej zaliczkowanej części (pomniejszonej o VAT). Otrzymana zaliczka jest zawsze kwotą brutto.

Firma X zawarła z firmą Y umowę, że dostarczy na jej rzecz partię towarów o wartości 200 000 zł. Jednocześnie strony umówiły się, że przed dokonaniem dostawy firma Y zapłaci firmie X zaliczkę w kwocie 122 000 zł. Wpłata taka została dokonana 10 czerwca 2006 r. (środki wpłynęły na rachunek firmy X 11 czerwca), a towary dostarczono w lipcu 2006 r.

W związku z tym, że firma X otrzymała zapłatę na poczet ceny 11 czerwca 2006 r., to już w tym dniu powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przyszłej dostawy. Podstawą opodatkowania była tutaj kwota 100 000 zł, a podatek wyniósł 22 000 zł. Od pozostałej części obrotu z tytułu dostawy obowiązek podatkowy powstał na zasadzie ogólnej, tj. po dokonaniu dostawy.

Obowiązek podatkowy powstaje już w dniu otrzymania wpłaty przez przyszłego świadczącego (tj. kasowo). Żadnego znaczenia nie ma tutaj to, kiedy i czy została wystawiona faktura zaliczkowa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że używane bardzo często określenie „opodatkowanie zaliczek”, formalnie rzecz biorąc, nie jest prawidłowe. Pośród czynności opodatkowanych VAT ustawodawca nie wymienia zdarzenia polegającego na otrzymaniu zaliczki czy innego rodzaju wpłaty. Otrzymanie zaliczki jest zdarzeniem, które przyspiesza moment opodatkowania czynności opodatkowanej (VAT należy obliczać od zaliczkowanej części ceny pomniejszonej o zawarty w niej VAT). Czynnością opodatkowaną jest tutaj dostawa towarów lub świadczenie usługi. Dlatego też do zaliczki należy stosować stawkę właściwą dla danego towaru albo usługi.

Otrzymanie zaliczki powoduje wątpliwości w przypadku tych czynności, dla których ustawodawca ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Bowiem niemal od początku obowiązywania regulacji pierwszej ustawy o VAT (od ponad 13 lat) toczą się spory, czy otrzymanie wpłat na poczet ceny takich świadczeń skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czy jest neutralne podatkowo w VAT. W przypadku usług, dla których jednym z wyznaczników momentu powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie zapłaty, spór ma charakter akademicki. Tak jest np. w przypadku usług budowlanych, transportowych, spedycyjnych. W ich przypadku tak czy inaczej otrzymanie całości lub części wpłaty rodzi obowiązek podatkowy. Natomiast gdy termin opodatkowania nie został uzależniony od daty otrzymania zapłaty, problem nabiera wagi. Dotyczy to sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje np. z chwilą upływu terminu płatności. Tak jest np. w przypadku:

• dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

• świadczenia dużej grupy usług tzw. komunalnych,

• świadczenia tzw. usług spółdzielczych (tj. określonych w przepisach usług wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków).

Pojawia się wtedy wątpliwość, czy podatnicy wykonujący tego rodzaju świadczenia muszą opodatkować zaliczki otrzymane na poczet ich ceny. W przypadku tego rodzaju usług należy zająć stanowisko, że otrzymanie zaliczki nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Dla tych świadczeń ustawodawca ustalił bowiem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W żaden sposób też nie odniósł się do „ogólnych” regulacji właściwych przy opodatkowaniu zaliczek. Zgodnie z zasadą, że „przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego”, otrzymanie zaliczki nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku importu usług wpłata całości lub części należności (zaliczka) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy wtedy wystawić fakturę wewnętrzną. Wpłaconą kwotę należy potraktować jako kwotę netto i doliczyć do niej podatek VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku importu usług jest bowiem kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, także wtedy gdy jest to część należności. Podatek należny z tytułu importu usług stanowi jednocześnie podatek naliczony. Jako podatek naliczony podlega odliczeniu, jeżeli nabywana usługa jest związana z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jan Kowalski kupił od podatnika z innego kraju UE usługę utworzenia strony internetowej. Jest to usługa elektroniczna opodatkowana u nabywcy. Zatem pan Jan rozlicza z tego tytułu import usług. 1 września pan Jan wpłacił część należności na poczet ceny usługi (zaliczka) w wysokości 500 zł. W związku z tym wystawił fakturę wewnętrzną, w której wykazał jako podstawę opodatkowania 500 zł i 22% VAT należnego w wysokości 110 zł. Zakup usługi jest związany z wykonywaną przez pana Jana działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego też w deklaracji za wrzesień pan Jan wykaże w poz. 34 („Podstawa opodatkowania z tytułu importu usług”) kwotę 500 zł, a w poz. 35 („Podatek należny z tytułu importu usług”) kwotę 110 zł. Kwoty te wykazuje się również odpowiednio w poz. 46 („Wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych”) i 47 deklaracji („Podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych”). Rozliczenie podatku od importu usług będzie zatem dla pana Jana neutralne podatkowo.

Jeżeli podatnik, który ma w przyszłości dokonać dostawy towarów poza granice Unii Europejskiej, otrzyma zapłatę całości lub części ceny takiego towaru, ma obowiązek rozliczyć z tego tytułu podatek. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania wpłaty. Warunkiem jest, aby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę na poczet ceny towarów dostarczanych w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym podatnik wystawi fakturę. Faktura powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania wpłaty (szczegóły dotyczące fakturowania - poniżej).

1 września 2006 r. Jan Kowalski otrzymał zaliczkę w wysokości 2000 zł na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym 4 września 2006 r. wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę. Obowiązek podatkowy powstanie zatem na dzień 4 września 2006 r. Zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy (2000 zł) Jan Kowalski wykaże w deklaracji za wrzesień w poz. 30.

Obowiązek podatkowy powstanie również, jeżeli polski podmiot zapłaci zaliczkę (przedpłatę, zadatek etc.) na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Obowiązek podatkowy powstanie u niego w dniu, w którym przyszły dostawca wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki. Jeżeli np. dostawca wystawi fakturę zaliczkową 20 września, to tego dnia powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przypadku wpłat na poczet ceny towarów dostarczanych w ramach eksportu lub WDT pojawiają się niekiedy wątpliwości, według jakiej stawki należy opodatkować takie zaliczki. W chwili otrzymania zaliczki dostawca nie dysponuje bowiem stosownymi dokumentami niezbędnymi dla zastosowania stawki 0% (np. potwierdzeniem wywozu towaru poza granice Wspólnoty - przy eksporcie).

Właściwa jest tutaj stawka 0%. Opodatkowana jest nie zaliczka, lecz zaliczkowana czynność. Skoro WDT i eksport towarów są opodatkowane stawką 0%, to otrzymanie zaliczki na poczet tych czynności również korzysta z takiej samej stawki.

Istotą zaliczki i innej tego rodzaju wpłaty na poczet ceny jest to, że dokonywane są przed wykonaniem dostawy towarów. Absurdem byłoby oczekiwać, że opodatkowując je, podatnik będzie dysponował potwierdzeniem wywozu i inną dokumentacją dotyczącą wywozu towarów. Takie stanowisko potwierdza również art. 87 ustawy o VAT regulujący zasady zwrotu VAT oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia w przypadku zaliczek na poczet dostawy eksportowej i WDT.

Otrzymanie zaliczki (przedpłaty, raty, zadatku) powoduje obowiązek wystawienia faktury VAT. Oczywiście w przypadku gdy nabywca towaru jest podatnikiem VAT. Jeżeli nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej powstanie tylko wtedy, gdy nabywca jej zażąda.

Faktura musi być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania wpłaty - w regulacjach zostało użyte sformułowanie „nie później”, co oznacza, że dopuszczalne jest zafakturowanie zaliczkowanej czynności (tzn. w części, w jakiej podatnik uzyskał wpłatę) wcześniej niż siódmego dnia od dnia uzyskania zaliczki.

Podkreślić jednak należy, że poza WDT i WNT moment wystawienia „faktury zaliczkowej” w żaden sposób nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy jest bowiem powiązany wyłącznie z faktem otrzymania wpłaty, a nie z wystawieniem faktury. Należy jednak zastrzec, że jedynym dokumentem podatkowym, za pomocą którego podatnik może udokumentować otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), jest „zaliczkowa” faktura VAT.

Jeżeli podatnik, ujmując obrót w ewidencji i deklaracji VAT, chce posługiwać się fakturą, to musi wystawić ją niezwłocznie po otrzymaniu wpłaty. Nie powinien wystawiać faktury dopiero np. siódmego dnia, chociaż zgodnie z przepisami jest do tego uprawniony. Fakturę powinien wystawić przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, najpóźniej ostatniego dnia danego okresu.

Faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a jeżeli dana faktura zaliczkowa nie jest pierwszą dotyczącą danego świadczenia - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;

4) stawkę podatku;

5) kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7) datę otrzymania części lub całości wpłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli faktura zaliczkowa (w przypadku więcej niż jednej zaliczki - suma kwot ze wszystkich faktur) nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia „zwykłą” fakturę VAT (patrz przykład poniżej). Dokument taki („faktura końcowa”) wystawiany jest według zasad ogólnych dotyczących fakturowania. Z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Faktura końcowa powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli w fakturze zaliczkowej udokumentowana została cała cena towaru lub usługi (tzn. zaliczka lub zaliczki opiewały na całą kwotę należną świadczącemu), podatnik nie wystawia faktury końcowej.

Jak zatem widać, Minister Finansów (jako autor regulacji dotyczących fakturowania) przewidział jedynie możliwość niewystawiania końcowej faktury VAT.

Niestety przepisy podatkowe nie przewidują zniesienia obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, gdy dostawa została dokonana przed wystawieniem faktury zaliczkowej. W takim przypadku podatnik musi wystawić fakturę zaliczkową oraz fakturę dokumentującą dokonanie dostawy towaru (lub usługi). Wobec nakazu wynikającego z przepisów prawa nie istnieje możliwość „zastąpienia” faktury zaliczkowej „zwykłą” fakturą VAT. Chociaż w praktyce podatnicy stosują takie rozwiązanie. Nie jest ono zwykle kwestionowane przez organy podatkowe, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki i dostawy powstał w tym samym okresie rozliczeniowym.

Firma X dokonała wpłaty zaliczki (część ceny) na rzecz firmy Y. Dwa dni po otrzymaniu zaliczki firma Y dokonała dostawy towarów. Firma Y powinna wystawić dwie faktury: zaliczkową z kwotą obrotu równą otrzymanej zaliczce pomniejszonej o zawarty w niej VAT i „fakturę końcową” potwierdzającą dokonanie samej dostawy.

W praktyce podatkowej bardzo często pojawia się problem, czy wpłacona kaucja w istocie nie stanowi zaliczki na poczet ceny świadczenia.

Istotą kaucji jest jej gwarancyjny charakter. Nie stanowi ona zapłaty za towar lub usługę. Regułą jest, że kwota wpłacona tytułem kaucji jest zwracana wpłacającemu. Strony w umowie mogą postanowić, że kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny świadczenia (dostawy towaru lub usługi). Jeżeli umowa zawiera zapis, że kaucja jest zwracana, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

Obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie ani w momencie wpłaty kaucji, ani też później, np. w razie jej przepadku. Kaucja przepada (tzn. nie jest zwracana wpłacającemu), gdy zajdą przewidziane w umowie okoliczności (np. uległy zniszczeniu przedmioty znajdujące się w wynajmowanym lokalu). W tej sytuacji przepadek kaucji ma jedynie charakter odszkodowawczy i nie podlega tym samym opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak strony postanowią, że kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny świadczenia, to jej otrzymanie będzie traktowane jako zaliczka na poczet należności za świadczenie i powinno być opodatkowane w dniu otrzymania kaucji.

W umowie najmu lokalu użytkowego najemca zobowiązał się do wpłaty kaucji w wysokości trzymiesięcznego czynszu. Kaucję (3000 zł) wraz z pierwszym czynszem (1000 zł) wpłacił 1 października 2006 r. Strony postanowiły, że w przypadku rozwiązania umowy kaucja zostanie zaliczona na poczet trzech ostatnich miesięcznych okresów płatności. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstał w stosunku do całości wpłaty (4000 zł). Wpłacona kaucja jest traktowana bowiem jako zaliczka na poczet ceny przyszłych świadczeń.

Jeżeli zaliczka jest zwracana, należy wystawić fakturę korygującą. W przypadku korekty zaliczkowych faktur VAT należy zastosować dokładnie takie same zasady jak przy „zwykłej korekcie”. Oznacza to, że zmniejszenia podatku należnego należy dokonać w bieżącej deklaracji. Zaliczka jest zwracana zwykle wtedy, gdy ostatecznie nie dochodzi do dostawy towarów. Niekiedy jednak, pomimo rozwiązania umowy, otrzymana wcześniej wpłata nie jest zwracana. Tak jest np. wówczas, gdy wpłata była zadatkiem i zaistniały przesłanki dla jej zatrzymania. W takiej sytuacji nie dochodzi do zwrotu otrzymanych środków. Zachodzą jednak przesłanki dla dokonania korekty faktury zaliczkowej i zmniejszenia wykazanego wcześniej obrotu i podatku należnego. Dochodzi wtedy bowiem do zmiany charakteru otrzymanej wpłaty. Z zadatku (wpłaty na poczet ceny) staje się ona swego rodzaju „karą umowną” lub „odszkodowaniem”, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Opodatkowana jest zaliczkowana (zadatkowana, przepłacona) czynność, a nie sama wpłata. Skoro więc czynność nigdy nie zostanie dokonana, to konieczne jest uwzględnienie tego w rozliczeniach z fiskusem i skorygowanie obrotu i podatku w bieżącej deklaracji.

Faktura zaliczkowa potwierdzająca dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem że wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego. Podatek naliczony z takiej faktury podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Prawo do odliczenia powstaje zatem, gdy:

• występuje związek zaliczki ze sprzedażą opodatkowaną,

• nie zachodzą ograniczenia odliczania VAT wynikające z art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia powstaje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę zaliczkową. Termin odliczenia nie jest uzależniony od terminu wykonania usługi lub dokonania dostawy. Wykonanie usługi lub dostawy ma wpływ na prawo do odliczenia jedynie w przypadku „zwykłych” faktur VAT (dokumentujących dostawę), a nie faktur zaliczkowych.

Wpływ zaliczek na powstanie przychodów reguluje art. 14 updof (odpowiednio art. 12 updop). Zawiera on definicję przychodu z działalności gospodarczej i określa moment jego powstania. Na podstawie tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wyłączeniu z niego podlega wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT przychód z tej sprzedaży należy pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług. Rodzaje przysporzeń majątkowych, które nie są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienia art. 14 ust. 3 updof (art. 12 ust. 4 updop). Na podstawie tego przepisu do przychodu tego nie należy zaliczać m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z zestawienia obydwu przepisów wynika, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu updof (updop). Dla prawidłowej kwalifikacji wpłaty dokonanej przez kontrahenta rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru. W tym miejscu warto przywołać art. 535 Kodeksu cywilnego, w którym została zdefiniowana umowa sprzedaży. Jest to umowa dwustronnie zobowiązująca. W umowie tej obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy, a kupującego - jej odebranie i zapłata sprzedającemu ceny. Przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają także moment, w którym następuje skuteczne w świetle prawa cywilnego przeniesienie własności. Wynika z nich, że według norm prawa cywilnego wpłata zaliczki na poczet ceny towaru (która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy) nie powoduje przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży. A zatem dla podatnika, który otrzymuje zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towarów (usług), środki te nie stanowią przychodu w myśl powołanego wyżej art. 14 ust. 3 pkt 1 updof (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop).

Datą uzyskania przychodu będzie (art. 14 ust. 1c z zastrzeżeniem ust. 1e-1g updof, art. 12 ust. 3a z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d updop) dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Pan Marek sprzedał towar 15 listopada i wystawił fakturę. Towar został wydany 17 listopada. Przychód u pana Marka powstał 15 listopada.

Oznacza to, że do przychodów zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są podatnikowi należne. Uzyskanie przychodu należnego następuje w momencie wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności, w wyniku której uzyskuje się prawo do świadczenia wzajemnego. W przypadku sprzedaży towarów przychód należny powstaje w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. Wcześniejsze otrzymanie zaliczki nie zmienia daty powstania przychodu należnego. Powstaje on w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar, nawet jeśli doszło do tego wydania kilka miesięcy później.

Pan Marcin prowadzi sklep meblowy. We wrześniu klient zamówił komplet wypoczynkowy i wpłacił zaliczkę. Pan Marcin wystawił fakturę zaliczkową, ale nie zaliczył jej na razie do przychodów. W listopadzie nastąpiła sprzedaż i dostawa zamówionych mebli. Pan Marcin wystawił fakturę (z uwzględnieniem zaliczki) i ujął ją w przychodach listopada.

Otrzymane przez podatnika zaliczki nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, ponieważ nie są zapłatą za sprzedany towar. Są jedynie zaliczką na poczet przyszłej sprzedaży towaru. Przychód (obejmujący całą należność za sprzedany towar) powstanie z chwilą sprzedaży towaru.

Reasumując, fakt zafakturowania zaliczki otrzymanej od kontrahenta nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim z 29 listopada 2005 r. (nr USP-II-415/38/2005), Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 22 maja 2006 r. (nr ŁUS II-2-423/86/06/JB), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej z 5 stycznia 2006 r. (nr DP/415-28-2005) oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (nr PD-1/i/43-77/05).

Ustalając moment powstania przychodu, należy pamiętać także o regulacji wynikającej z dalszej treści art. 14 updof, gdzie wskazano szczególny moment powstania przychodów z działalności gospodarczej.

Otóż w przypadku podatników, którzy jednocześnie:

• są podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku,

• prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz

• ewidencjonują przychody w dacie wystawienia faktur (zgodnie z odrębnymi przepisami),

określenie momentu powstania przychodu następuje według zasad szczególnych zawartych w art. 14 ust. 1f updof.

W takim przypadku przychód powstaje w dniu wystawienia faktury. Jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, przychód powstaje w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona. W przypadku gdy w grudniu danego roku podatkowego wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę, otrzymano zapłatę, a faktury dotyczące tych zdarzeń zostaną wystawione w roku następnym, przychód powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Dodatkowo przepis § 22 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczący ewidencjonowania przychodów wskazuje, że podatnik może ewidencjonować przychody w pkpir:

• w dacie wystawienia faktury;

• w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach;

• w ostatnim dniu roku podatkowego, w przypadku zdarzeń określonych w art. 14 ust. 1c updof (tj. w przypadku wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, otrzymania zapłaty), zaistniałych w grudniu danego roku podatkowego, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione faktury w roku następnym. Po wystawieniu faktury podatnik powinien wpisać numery i daty faktur w księdze za dany rok podatkowy w kolumnie „Uwagi”. Ewidencjonując przychody w roku następnym, nie należy wykazywać wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego.

Pani Krystyna prowadzi hurtownię z ceramiką i szkłem. 30 grudnia 2005 r. wydała towar na 2500 zł, jednak fakturę wystawiła 3 stycznia 2006 r. Pomimo to 30 grudnia 2005 r. ujęła ten przychód w pkpir w kolumnach 7 i 9. W styczniu po wystawieniu faktury ujęła ją w kolumnie 17 „Uwagi” pkpir. Tym samym podatek od tego przychodu został rozliczony w 2005 r.

Otrzymane przez podatnika zaliczki nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania i wystawienia faktury zaliczkowej. Nie są bowiem zapłatą za sprzedany towar. Są jedynie zaliczką na poczet przyszłej sprzedaży towaru. Przychód (obejmujący całą należność za sprzedany towar) powstanie więc z chwilą sprzedaży towaru. U podatników prowadzących pkpir należy go zaewidencjonować w kolumnach 7 i 9 pkpir. Na podstawie bowiem punktu 7 objaśnień do pkpir zawartych w rozporządzeniu kolumny te przeznaczone są do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Mimo iż otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towaru nie wywierają skutków w updof, mogą być przez podatnika ewidencjonowane w kolumnie 17 pkpir. Punkt 18 objaśnień do pkpir wskazuje, że kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Może być zatem wykorzystywana m.in. do wpisywania pobranych zaliczek i przychodów przez podatnika faktycznie otrzymanych.

Wyjątek dotyczący momentu opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczek na poczet dostaw towarów i usług nie pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów. Na zasadzie zwierciadła, skoro po jednej stronie (u sprzedawcy lub usługodawcy) otrzymanie omawianych należności pieniężnych nie jest uznawane za przychód i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, to po drugiej stronie (u kupującego lub usługobiorcy) nie stanowi ono kosztów. Wydatek na zaliczkę będzie można zaliczyć do kosztów dopiero z chwilą realizacji zlecenia. Nastąpi ono w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi, w tym częściowego wykonania usługi. W tym ostatnim przypadku koszt powstanie tylko wtedy, gdy częściowe wykonanie usługi stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

14 listopada spółka z o.o. wpłaciła zaliczkę na poczet zamówionego towaru. Faktury zaliczkowej nie zaliczyła jednak do kosztów. Towar otrzymała wraz z fakturą 28 listopada i w tej dacie zaliczyła końcową fakturę do kosztów.

Oczywiście, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione ogólne przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 updof (art. 15 ust. 1 updop), czyli poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 updof (art. 16 ust. 1 updop). Należy także pamiętać, że poza wykazaniem ww. związku podatnik winien również prawidłowo udokumentować poniesienie wydatku.