Wyrok NSA z dnia 28 października 2025 r., sygn. II FSK 155/23
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 401/22 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 401/22 uwzględnił skargę A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji z 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 i ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że Spółka komandytowa wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku jako płatnik pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., po obliczeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych - od dochodu spółki, należnego za rok podatkowy (obrotowy), podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna doprowadzić Sąd I instancji do uznania, że spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok podatkowy (obrotowy), obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 1 i 4e u.p.d.o.f., bez zastosowania pomniejszenia określonego w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f.;
- przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O. p.), poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na całkowite pominięcie tez i wytycznych płynących z jednolitego orzecznictwa dotyczącego problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić o naruszeniu zasady pogłębionego zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu wynikało, dlaczego organ nie podzielił odmiennego stanowiska orzecznictwa, co w powiązaniu z faktem, iż organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej zawarł jednoznaczne stanowisko wskazujące przyczyny oparte na przepisach prawa, w konsekwencji uprawnia do stwierdzenia, że nie sposób jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępnie należy zaznaczyć, że sprawa dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku. Skarżąca zapytała, czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z : 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24, z 17 lipca 2025 r., II FSK 1395/22) i można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, zgodnej z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
1 stycznia 2021 r. zostały wprowadzone zmiany dotyczące statusu spółki komandytowej. Spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stały się odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W związku z tym działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym tak jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy spółek komandytowych, w tym komplementariusze będący osobami fizycznymi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Artykuł 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej.
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że jeżeli zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. niezbędne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. W tym momencie znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a podatnik będzie uprawniony do pobrania podatku i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. W ten sposób zostanie zrealizowany wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną prawidłowo wskazała, że ustawodawca miał zamiar zachować prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania, niezależnie od momentu, w którym następuje podział zysku, co zostało ujęte w mechanizmie pomniejszenia podatku komplementariusza o podatek zapłacony na poziomie spółki.
Wobec braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nieuprawnione okazały się zarzuty procesowe uchybienia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skuteczność zarzutu naruszenia owych przepisów procesowych w tej sprawie było powiązane z wykazaniem zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
