Wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. I FSK 670/19
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 786/18 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 786/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Z. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ podatkowy", "Organ interpretacyjny") z 21 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wnioskiem z 25 kwietnia 2018 r. Gmina zwróciła się do DKIS o wydanie w stosunku do niej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").
We wskazanym wniosku Gmina podała, że jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym, jako podatnik czynny. W ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Gmina miała świadczyć m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizował powyższe zadania był Zakład Usług Komunalnych w Z. (dalej: "ZUK", "Zakład"), działający w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZUK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od roku 2012 (w ramach przeprowadzonej w roku 2017 tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT). ZUK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: "koszty bieżące"). Natomiast Gmina ponosi wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są one przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez ZUK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZUK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji woda jest dostarczana także do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. ZUK, jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).
W sytuacji realizacji przez Gminę zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (wynika to z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym, którym jest ZUK) przekazywane do wykorzystywania przez ZUK. W związku z otrzymaniem przez ZUK infrastruktury, Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są następnie w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ta infrastruktura została otrzymana przez ZUK nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu, jako pozostałe przychody operacyjne. W rezultacie z punktu wadzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, iż wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.
W związku z tak przedstawionym opisem we wniosku zadano sformułowane następująco pytanie: "czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika", "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.") w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?".
W ocenie Gminy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie sformułowane we wniosku, dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.
Organ podatkowy postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie wskazania, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu. Od powyższego rozstrzygnięcia złożyła zażalenie Gmina Z.
DKIS postanowieniem z 21 sierpnia 2018 utrzymał w mocy wskazane powyżej zaskarżone postanowienie stwierdzając, iż nie był on, jako organ uprawniony do wskazania, czy w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, ujęta zostać powinna równowartość odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu. W związku z powyższym w ocenie DKIS w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowano przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r. poz. 201 dalej: "O.p.") i odmówiono wszczęcia postępowania, ponieważ z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego byłoby nieuzasadnione.
1.3. Na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła Gmina.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem zaskarżone postanowienie naruszało prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd uznał, iż zawarta w uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia argumentacja, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego, jako że istota wniosku Skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej, jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie, więc intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z wyrażonym stanowiskiem Skarżącej, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego.
2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wywiódł Organ podatkowy – zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;
– art. 14b § 1 w powiązaniu z art. 14c § 1 O.p. uwagi błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że powinny one mieć zastosowanie w tej sprawie, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz zadanego na jego tle pytania organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że art. 165a § 1 O.p nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie;
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h i w zw. z art. 14 b § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt.2 O.p poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu w niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył właśnie przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego.
– art.135 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez niezastosowanie przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przejawiające się w nieuchyleniu postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. nr. 0115-KDITl-1.4012.358.2018.I.MN o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r. nr. 0115-KDITl1.4012.358.2018.2.MN, do czego Sąd był zobowiązany uchylając zaskarżone postanowienie, skutkiem, czego w obrocie prawnym pozostaje nadal postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. nr. 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.I.MN odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie, co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym.
2.4. Wskazując na powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Wobec zgłoszonego w skardze wniosku pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować, jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).
4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
4.4. Odnosząc się do wywiedzionych w skardze zarzutów naruszenia prawa opartych na art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w szczególności zaś dotyczących naruszenia, art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p., oraz art. 165 a § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14 b 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p., zauważyć należy, że istota sporu dotyczy tego, czy wykładnia przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może stanowić przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszcząc się w ramach interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Kwestia ta stanowi przedmiot zasadniczej różnicy stanowisk Organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, gdzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, w związku, z czym Organ interpretacyjny nie miał w tej sytuacji żadnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Z drugiej zaś strony Organ podatkowy podtrzymuje w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie nie istniały żadne podstawy do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, gdyż sformułowane przez stronę pytanie w istocie rzeczy sprowadza się do oceny przez Organ interpretacyjny prawidłowości przedstawionych danych pod kątem określonej definicji, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, odnosząc się do ustawy o finansach publicznych, która nie jest wszakże ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie przedmiot wniosku stanowiło, bowiem następujące pytanie; "czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?".
W rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli sądowej stanowi, zatem rozstrzygnięcie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem kwestia dotyczy tego, czy Organ podatkowy słusznie w tym przypadku zastosował art. 165a § 1 O.p. w myśl, którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nadmienić przy tym należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie znalazło jednolite rozstrzygnięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 2095/18, z 11 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 22/19, z 3 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1475/19, z 2 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 427/19, z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 17/19, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni akceptuje przedstawione ww. wyrokach stanowisko, a rozważania w nich zawarte czyni przedmiotem niniejszego uzasadnienia.
Rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia ma charakter formalny i wiąże się ściśle ze specyfiką postępowania interpretacyjnego. Wychodząc od specyfiki postępowania interpretacyjnego należy podkreślić funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że cel tej instytucji stanowi, co do zasady uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności w odniesieniu do prawidłowej oceny prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, skonfrontowanego z wyczerpująco przedstawionym stanem faktycznym. Co za tym idzie, organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Jeżeli zatem przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach, których zostały uwzględnione pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to jednak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, nie zaś współtworzące je pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa (por. min. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn.. akt II FSK 2981/11). W świetle powyższego nie do utrzymania jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Organu podatkowego, które opiera się na uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe", zgodnie, z którą interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Przyjęcie, bowiem takiego poglądu powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że w rzeczywistości nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn.. akt II FSK 1019/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi, bowiem wątpliwości, że zwrotu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn.. akt I GSK 789/14). Zgodnie, zatem z poglądami utrwalonymi już w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ interpretacyjny, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa w celu wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji zaczerpniętych z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są wszakże całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią one część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższe uwagi odnoszą się także do przepisów prawnofinansowych, dotyczących określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowe rozporządzenie, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W przypadku, gdy wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze. zm.), Organ interpretacyjny nie może zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, gdyż jest to konieczne dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (w tym przypadku Gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego, odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. W niniejszej sprawie Skarżącą domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu? Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, wskazany w treści zapytania Skarżącej § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru. Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 u.p.t.u., w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej, jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie, więc intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego.
Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.
4.5. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. nie znajduje podstaw. Zgodnie, bowiem z art. 135 p.p.s.a, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia DKIS z 21 sierpnia nr 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.1.MN jest wystarczające do osiągnięcia końcowego skutku, polegającego wszakże ostatecznie na wydaniu interpretacji indywidualnej, gdyż Organ interpretacyjny, wykonując z godnie z art. 153 p.p.s.a wytyczne sądu, ma w takim przypadku obowiązek samodzielnie uchylić wcześniejsze, wydane przez siebie postanowienie z 18 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.358.2018.2.MN i wszcząć postępowanie w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazana przez Organ podatkowy sprzeczność jest, zatem w świetle art. 153 p.p.s.a pozorna, gdyż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie dokonał oceny pranej i wskazał wytyczne dla Organu, co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie.
4.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a.
5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
R. Wiatrowski J. Zubrzycki M. Golecki (spr.)
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
