Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 103/22
Podatek dochodowy od osób prawnych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 325/21 w sprawie ze skargi M[...] Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M[...] Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 325/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z 23 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołanew niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.
Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez WSA: I. przepisów postępowania
w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ umożliwił stronie branie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności w przeprowadzaniu dowodu
z przesłuchania świadków J. P., P. N., G.O., M. W., K. G., A. B., G. O., W. S., T. B., M.D., na podstawie których to dowodów organ oparł swoją decyzję.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ:
art 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy, w tym brak działania organów na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy tezie.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1
i art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego,
w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ tezie,
że wystawione przez P. N. na rzecz strony faktury są fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego nabycia usług budowlanych.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
oraz uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi
w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne.
W niniejszej sprawie nie stwierdzono podstaw nieważnościowych. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wynikają z przepisu art. 174 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Dokładne wskazanie naruszonych przepisów przynależy właśnie do podstawy kasacyjnej, a nie jej uzasadnienia (tak m.in. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP z 2005 r. Nr 3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Od prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej zależy nie tylko jej skuteczność, ale możliwość poddania kontroli instancyjnej wyroku pierwszej instancji. Należy również przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, równocześnie w pełni dyspozytywnym, a zarzuty w niej podniesione wyznaczają granice sprawy kasacyjnej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, nie jest uprawniony do wyboru kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 2751/15). Nie należy do niego wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z: 19 marca 2014 r., II GSK 16/13; 17 lutego 2015 r.,
II OSK 1695/13). Polega ono na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18).
Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej było niezbędne, albowiem wniesiony środek zaskarżenia w dużej mierze nie odpowiada powyższym standardom. To z kolei miało znaczący wpływ na ocenę przedstawionych w nim zarzutów.
W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną na jednej podstawie: naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione i z tego powodu skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Odnosząc się do poszczególnych z nich, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 200 § 1 O.p. i art. 272 kodeksu postępowania cywilnego. Istotną wadą, która w ich przypadku wystąpiła to brak wskazania ich naruszenia w ramach podstaw kasacyjnych sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Przyjęcie dopuszczalności rozpoznania przez sąd odwoławczy zarzutu naruszenia prawa powołanego przez skarżącego wyłącznie w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznaczałoby obejście rygoru sformułowania podstaw kasacyjnych w terminie zawitym do
wniesienia tego środka odwoławczego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz Orzecznictwo, LexisNexis, s. 320-321). Poza tym, przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie stanowiły podstawy wydania decyzji podatkowej. Kolejnym uchybieniem jest brak odpowiedniego uzasadnienia zarówno tych przepisów, jak i powiązanego z nimi
art. 123 O.p. Ogólnie, argumenty strony sprowadzały się do przekonywania, że WSA błędnie przyjął, że organy w zaskarżonych rozstrzygnięciach prawidłowo oparły się na dowodach przeprowadzonych i powołanych w decyzjach i protokołach kontroli pozyskanych z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych
w sprawach innych podatników i to w dodatku przez inne organy podatkowe, w tym dowodach z zeznań wymienionych przez nią świadków. Jak podkreśliła, nie uczestniczyła w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania ww. świadków, choć takie prawo miała.
Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że co do zasady - w administracyjnym postępowaniu wyjaśniającym nie ma przeszkód do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami
w postępowaniu dowodowym mogą być m. in. inne dokumenty zgromadzone
w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a
§ 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości i skoro dopuszczają wykorzystywanie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych (art. 180 oraz art. 181 O.p.), to korzystanie z takiej możliwości nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej nie wykazano, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach miało negatywny wpływ na możliwość obrony przez stronę swoich racji. Nie poparto też jakimikolwiek weryfikowalnymi i skonkretyzowanymi argumentami twierdzenia, że zeznania świadków przeczą sobie nawzajem (to w kontekście dopuszczenia możliwości skonfrontowania świadków). Generalnie, skarżąca nie przedstawiła stosownie szczegółowego i tym samym weryfikowalnego wywodu co do ewentualnego wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Tymczasem istotnym jest, a zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, że skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodowymi oraz formułowania stosownych wniosków i żądań (k: 12 wyroku). Ponieważ miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jej uprawnienia procesowe. Zgromadzone w sprawie materiały, niezależnie od ich charakteru, podlegały ocenie organu, a skarżąca podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu
o włączone dokumenty winna przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Dowody pochodzące z innych postępowań po ich formalnym włączeniu w poczet materiału dowodowego (a tak było w tym przypadku -
k: 13 wyroku) stają się dowodami także w tej sprawie, a sam fakt braku udziału
w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego nie świadczy o pozbawieniu skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgodnie z prawem włączonych do materiału dowodowego sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie
- i zapoznała się jedynie z tym, zgromadzonym przed organem pierwszej instancji (nie skorzystała z tego prawa przed DIAS), niemniej mogła składać wnioski dowodowe, miała dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów
i materiałów. Sąd pierwszej instancji słusznie też zwrócił uwagę na to, że dowody
z innych postępowań nie były jedynymi w sprawie, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.
W kwestii naruszenia pozostałych przepisów - art 120, art. 121 § 1, art. 122,
art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. (pkt I. 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej), również i w tym przypadku nie wykazano w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej wpływu ich naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy, tzn., że gdyby do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne.
Z lektury skargi kasacyjnej można wyczytać, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd, co do prawidłowości i zupełności przeprowadzonego postępowania podatkowego sfinalizowanego zaskarżaną decyzją określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Niemniej jednak i w tym przypadku samo uzasadnienie podstaw kasacyjnych budzi poważne zastrzeżenia. Jest chaotyczne, brakuje mu jasności i czytelności, a przede wszystkim wymaganej w przypadku przedmiotowego środka zaskarżenia precyzyjności w zakresie powiązania naruszenia poszczególnych przepisów z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego [w związku z którymi doszło do uchybienia tym normom].
Strona nie wyjaśniła w sposób klarowny - z dokładnym powołaniem się na konkretne dowody z akt sprawy, dlaczego można zarzucić organom naruszenie poszczególnych przepisów postępowania. Kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazała na
żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej stanowisko. Argumenty skargi miały formę pozbawionych merytorycznej warstwy wywodów, co obrazują poniżej przytoczone:
"(...) poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego
w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P. N. na rzecz Skarżącego oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, potwierdzające dostawy i wykonanie usług nie odzwierciedlają wykonania rzeczywistych transakcji gospodarczych."; "Organ podatkowy przeprowadza dowody i ocenia je pod katem udowodnienia swojej tezy, natomiast odmawia przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez podatnika (przesłuchania świadków), które tej tezie by przeczyły lub ją podważały."; "(..) poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca."; "Organ przede wszystkim odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów
w postaci zeznań świadków."; "(...) poprzez brak zebrania materiału dowodowego
w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego,
w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P. N. na rzecz Skarżącego oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, potwierdzające dostawy i wykonanie usług nie odzwierciedlają wykonania rzeczywistych transakcji gospodarczych.".
Skarżąca nie wyłuszczyła jakie jej wyjaśnienia, czy dowody zostały pominięte. Nie wskazała też, które dowody i zawarte w nich konkretne dane potwierdzają jej tezę, że doszło do powierzchownej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, ani co do których świadków organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Nie sprecyzowała przy tym, na jaki konkretnie wniosek (jakie wnioski) się w tej mierze powołuje - data złożenia i na jaką okoliczność. W skardze kasacyjnej w ogóle nie zmierzyła się z przedstawioną przez Sąd analizą materiału dowodowego. Nie ustosunkowała się do konkretnych danych powołanych przez WSA za organem.
Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia tych zarzutów, nie mógł być uznany za wystarczający, co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może.
W tym stanie rzeczy, skoro podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
