Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2692/16
Skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Wobec tego taki niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1517/15 w sprawie ze skargi L.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L.Z. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1517/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę L.Z. (Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2015 r. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że 10 listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1484/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 14 marca 2011r. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot pobranych kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.982,40 zł i obciążył zobowiązaną kosztami postępowania egzekucyjnego, powstałymi i pobranymi w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego na wstępie tytułu wykonawczego w kwocie 11.650 zł oraz odmówił zwrotu tych kosztów. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 64c § 1 i § 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1619) - dalej: u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego było zgodne z prawem, pomimo że stanowiąca podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wszczęcie wobec niej egzekucji było niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie było niesporne, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym istniała decyzją Naczelnika Urzędu Celnego opatrzona rygorem wykonalności, a w chwili wystawienia tytułu wykonawczego nie było wiedzy o jej niezgodności z prawem. Okoliczność ta została ujawniona dopiero z chwilą uchylenia decyzji przez WSA w Gliwicach. Sąd odwołując się do tez z orzecznictwa wskazał, że jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie, to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji. Zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji musi być więc spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, tj. takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed i w trakcie egzekucji. Zdaniem Sądu, oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny trafnie podniósł, że nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji. Kontrola decyzji wymiarowej realizowana może być we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Organ nie może w takim przypadku ponosić kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku tak przeprowadzonej egzekucji, co miałoby miejsce gdyby zaniechał obciążenia tymi kosztami zobowiązanego. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uchylenie, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Także w orzecznictwie wskazuje się, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działa ten sam organ administracji. Sąd zauważył, że nie byłoby wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w sytuacji dobrowolnego uregulowania należności wynikającej z tytułu egzekucyjnego. To, że Skarżąca kwestionowała ustalenia wierzyciela w tym zakresie, nie przekłada się na niezgodność z prawem wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W takim stanie faktycznym organ egzekucyjny zasadnie przyjął, że to Skarżąca poprzez nieuregulowanie należności wynikającej z tytułu egzekucyjnego spowodowała wszczęcie i prowadzenie egzekucji a w konsekwencji wygenerowanie kosztów związanych z jej prowadzeniem. Wobec tego organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował art. 64c § 3 u.p.e.a. 2.1 W skardze kasacyjnej tego wyroku Skarżąca, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej: p.p.s.a., zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 i art. 3 u.p.e.a., polegające na oddaleniu skargi w związku z zaakceptowaniem błędnego ustalenia organów administracji, że w niniejszej sprawie po pobraniu od Skarżącej należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niezgodne z prawem, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez organ, co Sąd zaakceptował, że pomimo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2010 r., wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było zgodne z prawem; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji Skarżąca została zobowiązana do poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego, które toczyło się pomimo braku podstawy materialnoprawnej dla egzekucji i zostało umorzone ze względu na nieistnienie obowiązku; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 6 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2010 r. było zgodne z prawem, pomimo że stanowiąca podstawę jego wystawienia decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Celnego oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały - po pobraniu kosztów - wyeliminowane z obrotu prawnego jak niezgodne z prawem; naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji Skarżąca została zobowiązana do poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego, które ze względu na niezgodność z prawem decyzji będącej jego podstawą, nigdy w stosunku do Skarżącej nie powinno się toczyć. Skarżąca w konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale zasadniczy spór sprowadzał się do wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., który to przepis powołano zarówno w zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i w zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku , że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodu uchybień po stronie wierzyciela lub organu egzekucyjnego, a bez wpływu na to pozostaje późniejsze wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. . Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, jakkolwiek odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, jest nieprawidłowe. Taki pogląd faktycznie był prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. przywołane przez Sąd wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12 i z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1020/12 a także wyroki z dnia 10 stycznia 2017 r. , sygn. akt II FSK 3485/14 oraz z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3648/15; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Należy jednakże odnotować, że powyższe zagadnienie w przeszłości było niejednolicie postrzegane w orzecznictwie, ale ostatecznie dominującą okazała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez Skarżącą, reprezentowana min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; oraz z dnia 26 kwietnia 2018 ., sygn. akt II FSK 3202/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił to stanowisko, dlatego też uzasadnione jest odwołanie się do argumentacji w nim prezentowanej. Z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej, która została następnie uznana za niezgodną z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, aczkolwiek w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Jednak, decyzja ta w efekcie kontroli sądowoadministracyjnej została wyeliminowana z obrotu prawnego (wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/GL 1484/16), a prowadzone przeciwko Skarżącej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone . Wobec tego należy przyznać rację Skarżącej , że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja (por. także wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 527/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny na gruncie niniejszej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Wobec tego taki niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w tym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego. W przywołanych wyżej na poparcie takiego stanowiska wyrokach podkreśla się także, że trafność takiego właśnie rozumowania wzmacnia linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki : z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13 oraz z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco odmiennego problemu prawnego - tj. wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, bądź wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. , czyli na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tym niemniej u podstaw tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno pozostaje aktualne na gruncie problematyki rozstrzyganej w niniejszej sprawie. Sprowadza się ono do konkluzji, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Oznacza to, że taki wadliwy akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. W świetle powyższych rozważań należy, zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w stanie niniejszej sprawy organ egzekucyjny odmawiając jej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a skarga jest zasadna, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
