Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2600/16
1. Osoba fizyczna świadcząca usługi w zakresie pośrednictwa pracy w sposób, który nie wymaga podjęcia działań w celu zorganizowania odrębnej struktury osobowo-majątkowej, nie może być uznana za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. Konsekwencją tego jest brak możliwości uznania jej za agencję zatrudnienia, którą przepis ten definiuje.
2. Brak spełnienia wymogu zarejestrowania agencji zatrudnienia w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia nie wyłącza przychodów pochodzących z czynności wykonywanych w jej ramach z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Tego rodzaju czynnościami nie są czynności niezabronione przez prawo, objęte wymogiem zgłoszenia ich do odpowiedniego rejestru państwowego, wykonywane bez wypełnienia tego obowiązku. W przypadku takich czynności ich niezgodność z prawem polega na niewykonaniu nakazu o charakterze administracyjnym a nie na naruszeniu norm, które mają wpływ na byt prawny tej czynności w ogóle.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 73/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 73/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2015 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu wskazał, że zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 9.642,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.456,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 5.186,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.
W rocznym obliczeniu podatku Skarżącego przez organ rentowy PIT-40A za 2009 r. wykazano: przychód z emerytur - rent uzyskany przez Skarżącego za rok 2009 w wysokości 9.926,96 zł, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek w kwocie 458,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 769,32 zł oraz należny podatek w wysokości 462,00 zł. Podatnik za rok 2009 nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).
W toku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia kontroli tj. 30 czerwca 2013 r. ustalono, że co najmniej od roku 2008, a także w roku 2009 i w latach następnych, Podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wyszukiwania miejsc pracy oraz pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, osiągając z tego tytułu dochody, których nie ewidencjonował i od których nie odprowadził podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ I instancji, decyzją z 11 września 2015 r. na podstawie art. 21 § 3 O.p., w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2009 w wysokości 9.642,00 zł. Uwzględniając ustalenia kontroli oraz postępowania podatkowego NUS stwierdził, że w roku 2009 na rachunki bankowe Podatnika wpłynął szereg przelewów w złotych i w walutach obcych, a także otrzymał on szereg przekazów pieniężnych za pośrednictwem Poczty Polskiej i dwie wpłaty gotówkowe na łączną kwotę 54.875,53 zł. Z treści tych dokumentów wynikało, że udokumentowane nimi kwoty stanowiły zapłatę na rzecz Skarżącego za świadczenie usług pośrednictwa w uzyskaniu pracy za granicą. Usługi te Skarżący świadczył bez zarejestrowania działalności gospodarczej i bez prowadzenia ksiąg podatkowych. Powyższe dało podstawę do oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 i § 4 O.p. dochodu Skarżącego za rok 2009 na kwotę 51.875,53 zł. NUS uznał, że Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 i nie zapłacił podatku od dochodu uzyskanego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Szacując przychód z działalności gospodarczej organ przyjął sumę wpłat z przekazów pocztowych i przelewów bankowych otrzymanych przez Skarżącego, z uwzględnieniem dokonanych zwrotów (54.875,53 zł). Organ stwierdził, że z dniem 14 grudnia 2009 r. Skarżący przekroczył limit obrotów (50.000 zł), określony w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), uprawniający do zwolnienia z podatku od towarów i usług, stając się tym samym podatnikiem VAT. W związku z tym, stosownie do art. 14 ust 1 zd. drugie u.p.d.o.f., organ I instancji pomniejszył przychód z działalności osiągnięty po przekroczeniu ww. limitu o kwotę należnego podatku od towarów i usług, obliczonego metodą "w stu". Ostatecznie łączna wartość przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego za 2009 r. oszacowana została na kwotę 53.996,34 zł. Przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto również ustalone w toku kontroli koszty prowadzenia działalności w postaci: opłat za prowadzenie rachunku i operacji bankowych na wartość 95,71 zł oraz opłat za usługi telekomunikacyjne w kwocie 2.898,00 zł. W zakresie tych ostatnich wydatków organ przyjął wyjaśnienia Strony, że wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych w 75 % służyły działalności związanej z pośrednictwem w rekrutacji pracowników, natomiast 25% tych usług było wykorzystywane na cele prywatne związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W związku z tym organ uwzględnił jako koszty podatkowe kwoty wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur VAT wystawionych przez [...] S.A., z pominięciem wartości not odsetkowych, przy czym z uwagi na to, że Skarżący w grudniu 2009 r. stał się podatnikiem VAT, wartość faktury za ten okres rozliczeniowy uwzględniono w kwocie netto, a za pozostałe miesiące w kwotach brutto. W rezultacie łączna kwota kosztów uzyskania przychodów została ustalona na kwotę 2.993,71 zł (95,71 zł + 2.898,00 zł).
Wyliczając należny podatek organ uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT-40A) oraz oszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 53.996,34 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 2.993,71 zł. Tak ustalony łączny dochód za 2009 r. wyniósł 60.929,59 zł, a należny podatek dochodowy po uwzględnieniu pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 769,32 zł, został określony na kwotę 9.642,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że świadczone przez niego usługi, polegające na pobieraniu opłat za pośrednictwo pracy, są czynnościami zabronionymi przez przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm., dalej u.p.z.i.r.p.). Okoliczność ta powodowała, że czynności te były nieważne i nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, konsekwencją czego jest ich wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzucił organowi I instancji niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19d ust. 1 pkt 1 u.p.z.i.r.p. a także naruszenie: przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 w związku z art. 179 § 1 O.p.
Rozpatrując wniesione odwołanie DIS uwzględnił część argumentów Podatnika i decyzją z 16 grudnia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.456,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 5.186,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Podatnika z dnia 14 października 2013 r. wynika, że w latach 2008-2012 zamieszczał on na stronach internetowych oraz w prasie informacje o poszukiwaniu pracowników do opieki nad osobami starszymi w Niemczech. Od osób poszukujących pracy, dla których znalazł oferty pracy pobierał opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy.
DIS, odwołując się do definicji ustawowych działalności gospodarczej zawartych w art. 3 pkt 9 O.p., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1897 ze zm., dalej: u.s.d.g.) uznał, że uzyskiwanie przychodów od osób fizycznych w zamian za znalezienie tym osobom pracy za granicą mieści się w zakresie działalności gospodarczej. W związku z tym DIS podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2009 r. z tytułu świadczenia usług polegających na wyszukiwania miejsc pracy i pośrednictwie w rekrutacji pracowników do pracy podlegają zaliczeniu do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że o takiej ocenie działalności Podatnika świadczy fakt odpłatności tych usług, ich ilość i częstotliwość oraz to, że czynności te były wykonywane przez Podatnika w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu). Okoliczności te, w ocenie DIS, potwierdziła analiza wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia osób dokonujących tych wpłat. Podatnik nie zarejestrował tej działalności, nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów, jak również nie zadeklarował do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów i nie złożył zeznania podatkowego za rok 2009, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz.U.2017, poz. 728). W tym stanie rzeczy organ uznał, że podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa pracy na podstawie art. 23 § 1 O.p. należało określić w drodze oszacowania. Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., DIS podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy którejkolwiek z tych metod ze względu na ich nieadekwatność do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Akceptując co do zasady zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania, polegającą na uwzględnieniu wpływów środków pieniężnych otrzymanych przez Podatnika przelewem bankowym, przekazem pocztowym i gotówką, DIS zweryfikował jednak przyjętą przez organ I instancji kwotę przychodu. Organ drugiej instancji nie uznał za przychody z działalności gospodarczej kwot, które w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie mogły być zweryfikowane z udziałem osób dokonujących wpłat na rzecz Skarżącego. Do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono także wpłat pochodzących od osób, które oświadczyły, że nie pamiętają za co zapłaciły Skarżącemu lub zaprzeczyły, że dokonywały wpłat na rachunek Skarżącego a także wpłat od osób, które oświadczyły, że wpłata była dokonywana w imieniu innej osoby. Do przychodów z działalności Skarżącego nie zaliczono też wpłat dokonanych w walutach obcych, gdyż brak było możliwości zweryfikowania tych wpłat. DIS stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego wpłaty na łączną kwotę 25.578,26 zł, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających źródło i tytuł wpłat, nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej. Organ uznał, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji pozwalały na stwierdzenie, że wpłaty dokonane na rzecz Skarżącego w łącznej kwocie 29.297,27 zł., których charakter został potwierdzony zeznaniami i wyjaśnieniami osób ich dokonujących, stanowiły przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa pracy. Organ uznał, że przychód ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikało to z faktu, że decyzją z 16 grudnia 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję NUS z 11 września 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i umorzył prowadzone postępowanie stwierdzając, że w stosunku do Skarżącego z tytułu działalności w zakresie pośrednictwa pracy nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów DIS przyznał rację organowi I instancji, że zaliczeniu do tej kategorii podlegały opłaty za usługi bankowe oraz wydatki na usługi telekomunikacyjne w zadeklarowanej przez Stronę wielkości, odpowiadającej 75% faktycznych wydatków na te usługi. Przy czym te ostatnie wydatki, także te dotyczące grudnia 2009 r., należało uwzględnić w kwotach brutto, gdyż Skarżący nie miał statusu podatnika VAT. Po weryfikacji, przyjęta przez organ odwoławczy kwota kosztów uzyskania przychodów wynosiła 3.051,75 zł.
Dokonując obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 2009, organ odwoławczy uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT-40A) oraz wyszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 29.297,27 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 3.051,75 zł. Tak ustalony łączny dochód za rok 2009 wyniósł 36.172,48 zł, a należny podatek dochodowy został określony na kwotę 5.186 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części.
DIS nie podzielił stanowiska Skarżącego, że czynności dokonywane przez Podatnika polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie ofert pracy, jako czynności sprzeczne z u.p.z.i.r.p. są czynnościami nieważnymi w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że rodzaj świadczonych przez Podatnika usług jednoznacznie wskazuje, że jest to działalność polegająca na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników, sklasyfikowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885) pod PKD 78.10.Z. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwanie pracowników nie jest działalnością zabronioną przez prawo i nie ma do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Obecnie obowiązująca u.p.z.i.r.p. nie zakazuje wprost świadczenia usług takich jak usługi świadczone przez Podatnika, zatem nie można mówić o prowadzeniu przez niego działalności zakazanej przez prawo i przez to podlegającej wyłączeniu z opodatkowania.
DIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego.
We wniesionej na powyższą decyzję skardze Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz Strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zw. z art. 58 § 1 i 2 K.c., w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania;
2. art. 23 § 3 pkt 5 O.p. przez określenie przychodu z pominięciem oszacowania kosztów jego uzyskania, oraz art. 127 przez zaaprobowanie takiego stanu przez organ odwoławczy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
3. art. 181 i art. 196 O.p. przez odstąpienie przez organy od przesłuchania świadków i zastąpienie zeznań świadków ich oświadczeniami;
4. art. 216, w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez wyłączenie adnotacją urzędową jawności części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, bez wydania postanowienia w tym zakresie.
W uzasadnieniu skargi poniesiono, że wykonane przez Skarżącego czynności odpłatnego pośrednictwa pracy są skazane przez przepisy u.p.z.i.r.p. Jako takie czynności te i przychody z nich wynikające na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze podnoszono też, że organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów O.p. zaniechał przesłuchania części osób dokonujących wpłat na rzecz skarżącego i w tym zakresie posłużył się pisemnymi oświadczeniami złożonymi przez te osoby.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Opolu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji wskazał, że materiał dowodowy pozwolił na przypisanie Skarżącemu w sposób niebudzący wątpliwości, odpłatnego wykonają kilkudziesięciu usług polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że łączna wartość uzyskanego przez Skarżącego w roku 2009 przychodu wyniosła 29.297,27 zł. Materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd uznał za kompletny i przez to wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych.
WSA w Opolu nie podzielił zarzutów skargi podważających wartość dowodową pisemnych wyjaśnień osób korzystających z usług Skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji, celem potwierdzenia podstawy przysporzeń finansowych Skarżącego przeprowadził postępowanie dowodowe wzywając osoby, które dokonały na rzecz Skarżącego wpłat, do udzielenia wyjaśnień wskazujących z jakiego tytułu wpłaty te zostały dokonane. Część wezwanych osób została przesłuchana w charakterze świadków, część natomiast, z uwagi na brak możliwości osobistego stawienia się, złożyła pisemne oświadczenia w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji oświadczenie osoby fizycznej ma moc równą dowodowi z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonych oświadczeniem. Uzyskane przez organ podatkowy wyjaśnienia były spójne z treścią przekazów pocztowych i przelewów bankowych dokonanych przez osoby składające wyjaśnienia.
Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie na podstawie ustaleń poczynionych na podstawie dowodów przyjął, że Skarżący podejmując czynności polegające na odpłatnym organizowaniu zatrudnienia osobom poszukującym pracy w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona przez Skarżącego w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu), zaś o zarobkowym jej charakterze świadczy odpłatność usług wykonywanych w całym okresie jej prowadzenia wielokrotnie i w sposób częstotliwy. Dokonywane przez Skarżącego czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych wymienionym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wskazano, że Skarżący pobierał opłaty od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie ofert pracy za granicą i organ zasadnie przychody osiągnięte z tego tytułu zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Zdaniem Sądu I instancji, przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu opłat pobieranych od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W celu dokonania oceny, czy wykonywanie przez Skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech z naruszeniem przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy może skutkować uznaniem, że nie mogą być one przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał analizy m.in. przepisów art. 6 ust. 4, art. 19d, art. 36 ust. 1, art. 85 ust. 1 i 3, art. 121 u.p.z.i.r.p. W ocenie Sądu I instancji, z przepisów u.p.z.i.r.p. jednoznacznie wynika możliwość nawiązywania stosunków pracy przez osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi bez pośrednictwa agencji zatrudnienia lub publicznych służb zatrudnienia tj. w drodze bezpośrednich uzgodnień. W tym zakresie nie jest wykluczona, na zasadzie dobrowolnych uzgodnień i ryzyka każdej ze stron, możliwość świadczenia - w ramach umowy cywilnoprawnej - usług polegających na pośrednictwie w uzyskaniu zatrudnienia u pracodawców zagranicznych. Usługi pośrednictwa świadczone przez agencje zatrudnienia dają oczywiście większe gwarancje i szeroki zakres zabezpieczeń osobom poszukującym zatrudnienia, co nie oznacza, że jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem nawiązania stosunku pracy u pracodawcy zagranicznego jest wyłącznie korzystanie z pośrednictwa agencji zatrudnienia (lub publicznych służb zatrudnienia). Przeczy temu treść art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Zatem usługi świadczone przez Skarżącego w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech również mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Zdaniem Sądu I instancji, odpłatność świadczonych przez Skarżącego usług, biorąc pod uwagę warunki w jakich działał, a w szczególności to, że nie prowadził agencji zatrudnienia w znaczeniu wynikającym z u.p.z.i.r.p. i nie uzyskał wpisu do stosownego rejestru, nie przekreśla możliwości opodatkowania takich przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołane przez Skarżącego przepisy zakazujące pobierania za usługi pośrednictwa pracy opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. mają zagwarantować przestrzeganie odpowiednich standardów przez legalnie działające agencje zatrudnienia wpisane do rejestru, i jednocześnie mają służyć ochronie osób poszukujących zatrudnienia za pośrednictwem tych agencji. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do sytuacji, gdy usługi zbliżone do pośrednictwa pracy świadczy podmiot działający bez uzyskania stosowanego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, a osoba poszukująca zatrudnienia na własne ryzyko decyduje się korzystać z usług tak funkcjonującego podmiotu. Skarżący nie realizował świadczonych usług w sposób w pełni odpowiadający działalności legalnie funkcjonujących agencji zatrudnienia m.in. nie zawarł pisemnej umowy z osobami kierowanymi do pracy jak i z pracodawcą zagranicznym o ściśle oznaczonej treści m.in. wskazującej na wysokość wynagrodzenia, zakres świadczeń socjalnych, odpowiedzialność cywilną i inne, do czego zobowiązuje art. 85 ust. 2 i 3 u.p.z.i.r.p.; nie świadczył kompleksowych usług charakterystycznych dla agencji zatrudnienia; nie zajmował się organizowaniem dojazdu i powrotu do miejsca pracy czy też tłumaczeniem wymaganych dokumentów. Działanie Skarżącego, polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w Niemczech, w sytuacji, gdy nie był on przedsiębiorcą prowadzącym agencję zatrudnienia nie wypełniała w tej sytuacji znamion wykroczenia stypizowanego w art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. Nie można zatem uznać, by przychód Skarżącego powstał w wyniku czynu zabronionego. Odpłatność świadczonych przez Skarżącego usług, przy ustalonych warunkach w jakich on działał, nie świadczy również o naruszeniu przepisów art. 19d u.p.z.i.r.p.
W zaskarżonym wyroku wskazano, że brak uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia nie przekreśla możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Zdaniem Sądu I instancji ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której Skarżący osiągał przychody nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Tym samym nawet nieważna, na gruncie obrotu cywilnoprawnego, czynność prawna, np. umowa najmu, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jeśli powstał przychód, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że usługi polegające na wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia za granicą mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego i nie stanowią one czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (co wynika z u.p.z.i.r.p.). Natomiast okoliczność, że Skarżący świadczył odpłatnie przedmiotowe usługi bez uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, nawet jeżeli mogłoby stanowić to podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, w ocenie Sądu nie prowadzi do wyłączenia osiągniętych w ten sposób przychodów z opodatkowania. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. abstrahuje od samej nieważności umowy jak i przyczyn nieważności określonych w art. 58, art. 14, 73, 82 i 83 K.c. Przepis ten nie dokonuje wyłącza zakresu ustawy przychodów wynikających z nieważnych umów, z czego płynie wniosek, że przychody te zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przyczyną nieważności umowy jest sprzeczne z prawami przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody. Sąd uznał, że żadna z powyższych okoliczności w sprawie nie zachodziła. Nie można bowiem uznać, by czynności dokonywane przez podatnika były sprzeczne z prawami przyrody, czy też naruszały normy bezwzględnie obowiązujące, bo Skarżący nie prowadził agencji zatrudnienia i nie jest adresatem normy wyrażonej w przepisie art. 19d u.p.z.i.r.p. Nie można również mówić o naruszeniu zasad współżycia społecznego, w sytuacji, gdy obie strony dobrowolnie zawiązały stosunek prawny, który nie miał na celu rażącego pokrzywdzenia praw żadnej ze stron.
W ocenie Sądu I instancji okoliczność, że Skarżący świadcząc przedmiotowe usługi naruszył przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie wyklucza, że dokonywane czynności były prawnie skuteczne i w konsekwencji spowodowały powstanie obowiązku podatkowego. W zaskarżonym wyroku podkreślono, że żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie stanowi, że prowadzenie tego typu usług jest zabronione przez prawo. W świetle tych wniosków zdaniem Sądu I instancji należało uznać, że usługi świadczone przez Skarżącego mogły stanowić przedmiot opodatkowania i nie podlegały wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo przyjął, że Skarżący prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie wywiązywał się z obowiązku zadeklarowania do opodatkowania przychodów z tej działalności gospodarczej, co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.
W zaskarżonym wyroku wskazano, że organ prawidłowo podstawę opodatkowania oszacował w oparciu o posiadane dokumenty (wyciągi z rachunku bankowego Strony, informacje dotyczące przekazów pocztowych) oraz oświadczenia i zeznania świadków, którzy potwierdzili, że w 2009 r. korzystali z usług świadczonych przez Skarżącego, dokonując w zamian wpłat określonych środków pieniężnych, których łączna wysokość wyniosła kwotę 29.297,27 zł, stanowiącą przychód osiągnięty w 2009 r. Organ prawidłowo zakwalifikował do kosztów podatkowych badanego okresu wydatki poniesione na opłaty bankowe i usługi telefoniczne w łącznej wysokości 3.051,75 zł, których poniesienie i wysokość zostały udokumentowane. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania innych kosztów (ogłoszeń w prasie, Internecie, radiu, czy dojazdów do klientów). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, czego w sprawie nie wykazano. Rację zatem należało przyznać organom, że wobec oświadczenia pełnomocnika złożonego w trakcie kontroli podatkowej, że podatnik nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w okresie świadczenia usług, nie można było uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie ogłoszeń i dojazdów do klientów z powodu braku dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało zasad oszacowania dochodu opisanych w art. 23 O.p. i nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że stanowisko to wynika z jednolitego orzecznictwa NSA (wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, opubl. CBOSA) Działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarczało go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została, zdaniem Sądu I instancji, zrealizowana. WSA w Opolu uznał, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i w oparciu o prawidłowe wyliczenia, przy uwzględnieniu rozliczenia Skarżącego PIT-40A, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5.186 zł. Sąd I instancji uznał, że ustalenia organu w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. WSA w Opolu stwierdził, że art. 179 § 1 O.p. nie przesądza o tym w jakiej formie organ wyłącza z akt sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, w szczególności zaś nie wskazuje na konieczność wydania w tym zakresie postanowienia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, według którego formą właściwą dla takiego rozstrzygnięcia jest postanowienie (na które nie służy zażalenie), jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzygała o istocie sprawy (art. 216 O.p.). Dostrzegając zatem w tej kwestii naruszenie zasad procesowych Sąd stwierdził, że charakter tego uchybienia nie był na tyle istotny, by skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ wydał adnotację zamiast postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie nie stanowiła, zdaniem Sądu I instancji takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów procesu.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 196 i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaaprobowanie przez WSA w Opolu postępowania organu podatkowego polegającego na akceptowaniu odstąpienia przez organ od przesłuchania świadków i zastąpienie zeznań oświadczeniami, co stanowi naruszenie prawa i ograniczenie czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu;
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności w sprawie i oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa tj. naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przychody osiągnięte przez Skarżącego nie są przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIS, w części określającej należne od Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009 r., przez uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego nie stanowią czynności wyłączonych z opodatkowania;
Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009 r. przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania;
- niewłaściwe zastosowanie art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. przez uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego pozostają w zgodzie z tym przepisem i tym samym Skarżący mógł świadczyć prawnie skuteczne usługi w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia;
- błędną wykładnię art. 121 w zw. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do działalności prowadzonej przez Skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezzasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt 1601/16, opubl. CBOSA ).
W skardze podniesiono zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji odstąpienia przez organ od przesłuchania świadków i zastąpienie zeznań oświadczeniami, w czym Skarżący dopatruje się naruszenia przez organ art. 181, art. 196 i art. 123 § 1 O.p. Oceniając ten zarzut wskazać należało, że organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe wzywając osoby, które dokonały na rzecz Skarżącego wpłat, do udzielenia wyjaśnień odnośnie okoliczności i powodu dokonania tych wpłat. Część wezwanych osób została przesłuchana w charakterze świadków, część natomiast, z uwagi na brak możliwości osobistego stawienia się, złożyła pisemne oświadczenia w powyższym zakresie.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika zasada otwartego systemu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 O.p. wymienione zostały jedynie przykładowe środki dowodowe, czego konsekwencją jest to, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane także środki dowodowe niewymienione w tym przepisie. W świetle tych uregulowań należało uznać, że nie ma przeszkód, by oświadczenie danej osoby stanowiło dowód w postępowaniu podatkowym. Zwłaszcza w sytuacji, gdy z innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że informacje zawarte w tym oświadczeniu mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, gdy oświadczenie to jest spójne z ustaleniami faktycznymi wynikającymi z innych dowodów np. z dowodów z dokumentów lub z przesłuchania świadków. Strona ma możliwość kwestionowania treści takiego oświadczenia i może domagać się przesłuchania osoby, która takie oświadczenie złożyła. Samo jednak powoływanie się na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ze względu na poprzestanie przez organ na przyjęciu pisemnego oświadczenia od danej osoby zamiast jej przesłuchania w charakterze świadka - nie może być uznane za naruszenie prawa. Zasada czynnego udziały strony w postępowaniu podatkowym w zakresie tych dowodów może być realizowana przez uprawnienie strony do przeglądania akt i zaznajamiania się oświadczeniami włączonymi do akt oraz przez możliwość kwestionowania informacji zawartych w tych oświadczeniach. Strona może kwestionować informacje wynikające z oświadczeń wskazując inne fakty przeczące tym informacjom oraz powołując dowody na potwierdzenie tych faktów. Zatem sam fakt posłużenia się przez organ oświadczeniem osoby fizycznej nie może być przesłanką naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. Podnoszona w skardze okoliczność, że ustawodawca w art. 180 § 2 O.p. uregulował odebranie oświadczenia od strony postępowania podatkowego, nie może być uznana za argument świadczący o tym, że w postępowaniu podatkowym organ może wykorzystywać jedynie oświadczenia strony uzyskane na podstawie tego przepisu. Uregulowanie przez ustawodawcę w art. 182 § 2 i 3 O.p. w sposób szczegółowy przesłanek odebrania od strony postępowania podatkowego oświadczenia oraz rygoru pod jakim oświadczenie to jest składane należy oceniać jako regulację szczególną odnoszącą się tylko do oświadczeń strony postępowania podatkowego, wskazanych w tych przepisach, która nie wywiera żadnych skutków w zakresie możliwości wykorzystywania przez organy podatkowe w postępowaniu innych oświadczeń. W przepisach tych brak jest treści wskazującej, że wyłączają one prawo organu do posługiwania się w postępowaniu podatkowym innymi oświadczeniami składanymi przez inne niż strona osoby.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność przeprowadzenia dowodu z oświadczeń osób fizycznych zamiast dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadka, nie stanowi naruszania prawa. Pisemne oświadczenie złożone przez osobę, która mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka należy traktować jako dokument prywatny, który podlega ogólnym regułom dowodowym ustanowionym przepisami O.p. W takiej sytuacji do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, 181, 191 i art. 196 O.p. konieczne jest wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią oświadczenia i dowodów na te okoliczności. Autor skargi kasacyjnej naruszenia prawa dopatruje się w samym tylko fakcie wykorzystania przez organ w postępowaniu oświadczeń osób fizycznych, bez przeprowadzenia przesłuchania tych osób na okoliczności wskazane w tych oświadczeniach. W skardze kasacyjnej nie wskazano treści oświadczeń osób fizycznych uwzględnionych w materiale dowodowym sprawy, które byłyby niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym lub sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W skardze nie wskazano na konkretne rozbieżności pomiędzy treścią oświadczeń i rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz nie wskazano dowodów potwierdzających te zarzuty. Organ podatkowy I instancji zebrał dowody w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat przez osoby, które następnie złożyły pisemne oświadczenia opisujące okoliczności dokonania tych wpłat. Treść tych dokumentów była zgodna z treścią oświadczeń. Treść oświadczeń pozostawała też w związku logicznym z zeznaniami złożonymi przez świadków, którzy także dokonywali wpłat na rzecz Skarżącego, gdyż oświadczenia te wskazywały na takie same okoliczności dokonywania wpłat. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 196 i art. 123 § 1 O.p. przez uwzględnienie w materiale dowodowym, na którym oparto zaskarżoną decyzję, pisemnych oświadczeń osób fizycznych, które dokonały wpłat pieniędzy na rzecz Skarżącego jest bezzasadny.
W rozpoznanej sprawie Skarżący podniósł, że wykonywanie przez niego usług polegających na wyszukiwaniu ofert pracy i pośrednictwie w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, za które od osób poszukujących pracy pobierał wynagrodzenie, było zabronione przez art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i przez art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009 r. Zdaniem Skarżącego czynności te jako zabronione przez prawo na podstawie art. 58 § 1 K.c. dotknięte były sankcją nieważności i jako takie na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłączone były z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Odnosząc się do tego zarzutu należało wskazać, że art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009 miały jednakowe brzmienie i stanowiły, że "Agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7". W art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. wymienione są kwoty należne agencji zatrudnienia z tytułu faktycznie poniesionych kosztów związanych ze skierowaniem do pracy za granicą, poniesione na: a) dojazd i powrót osoby skierowanej, b) wydanie wizy, c) badania lekarskie, d) tłumaczenia dokumentów.
Dokonując wykładni art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009. Należało mieć na uwadze, że ustawodawca w przepisach u.p.z.i.r.p. zawarł definicję legalną agencji zatrudnienia. Znaczenie faktu istnienia definicji legalnej określonego zwrotu jest takie, że intepretując dane pojęcie przyjmować należy, że ma ono znaczenie wynikające z definicji legalnej. Nie jest możliwe argumentowanie, że znaczenie tego pojęcia jest inne niż znaczenie wynikające z definicji (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 66).
Przepis art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. stanowił, że". Agencje zatrudnienia są niepublicznymi jednostkami organizacyjnymi świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego i pracy tymczasowej."
Dokonując wykładni przepisu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. należało mieć na uwadze, że zgodnie z tym przepisem agencja zatrudnienia musi mieć formę jednostki organizacyjnej. Pojęcie jednostka organizacyjna nie jest zdefiniowane w prawie. Pojęcie to występuje na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny w art. 33 definiuje osobę prawną przez użycie pojęcia jednostki organizacyjnej stanowiąc, że "Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną." Ustawodawca w komentowanym przepisie wiąże osobowość prawną z istnieniem jednostki organizacyjnej. Z treści art. 33 K.c. wynika, że jednostka organizacyjna jest pojęciem szerszym niż osoba prawna, gdyż stosownie do treści tego przepisu osoby prawne są rodzajem jednostek organizacyjnych. Przyjęty w art. 33 K.c. sposób zdefiniowania osoby prawnej powoduje, że każdą osobę prawną należy uznawać za jednostkę organizacyjną. Problemy może budzić uznanie określonego podmiotu za jednostkę organizacyjną, gdy nie ma on osobowości prawnej. Pomimo tego, że pojęcie jednostki organizacyjnej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że jest to pewna organizacja mająca swoją odrębną, samodzielną strukturę. Zatem jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną i nieposiadające tej osobowości muszą charakteryzować się pewnym stopniem zorganizowania, którego przejawem jest łączenie osób i składników majątkowych w zorganizowaną całość służącą celom, które mogą być określone przez przepisy prawa. Jednostka organizacyjna jest zatem realnym tworem społecznym, a nie tylko konstrukcją prawną. Jednostki organizacyjnej nie można jednak w żaden sposób utożsamiać z osobą fizyczną, równie często z oczywistych powodów nazywaną osobą naturalną. Jednostki organizacyjne wymagają odrębnego ukształtowania, nadania im odpowiedniej struktury, na ogół też wyodrębnienia majątku, a przede wszystkim ustalenia celu, do którego będą dążyły osoby je tworzące. Niejednokrotnie będzie to wszystko wynikało z odpowiednich przepisów prawnych. Nie wszystkie jednak jednostki organizacyjne są podmiotami prawa, a nawet adresatami norm prawnych. (Z. Świderski, Komentarz do art. 33 K.c. w P. Księżak (red.), M. Pyziak-Szafnicka (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. LEX). Jednostki organizacyjne występują w obrocie prawnym na podstawie przepisów prawa, które przewidują możliwość wyodrębnienia grup osób i zespołów składników majątkowych do realizacji określonych funkcji, z którymi wiążą się skutki prawne. Tak jest w przypadku spółki cywilnej, spółki jawnej, wspólnoty mieszkaniowej, samorządowego zakładu budżetowanego oraz jednostek organizacyjnych będących osobami prawnymi. W oparciu o przepisy prawa można wysnuć wniosek, że jednostka organizacyjna jest to podmiot posiadający zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną ani osobą prawną. ( zob. M. Smakuszewski, CIT 2018. Warszawa 2018, s. 23 i nast., P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Komentarz. LEX). W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że jednostka organizacyjna musi charakteryzować się autonomicznością w stosunku do osób ją tworzących, co oznacza, że jednostka taka będzie funkcjonować pomimo zmian osobowych w jej składzie. Konsekwencją tego jest niemożność uznania za jednostkę organizacyjną małżeństwa, konkubinatu i rodziny. Jednostka organizacyjna jest konstrukcją pozwalającą na łączenie określonych skutków prawnych z określoną grupą podmiotów. W tym sensie jest ona podmiotem stosunków prawnych. Samo istnienie jednostki organizacyjnej może wiązać się ze stosunkiem prawnym, który reguluje relacje podmiotów uczestniczących w jednostce i sposób jej funkcjonowania, jednakże istnienie takiego "ustrojowego" stosunku prawnego nie jest warunkiem koniecznym do uznania istnienia jednostki organizacyjnej. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obok osób fizycznych i osób prawnych trzecią kategorią podmiotów praw i obowiązków (J. Frąckowiak w M. Safjan (red.) System prawa prywatnego Tom I, Warszawa 2007, s. 1100). Tak też jednostki organizacyjne traktowane są na gruncie prawa podatkowego, gdyż m.in. w podatkach: dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnym, jednostki niemające osobowości prawnej mogą być podatnikami tych podatków.
Skarżący prowadził działalność bez nadania jej cech jednostki organizacyjnej. Zajmował się zbieraniem ofert zatrudnienia i wyszukiwaniem osób poszukujących prac. Działalność ta prowadzona była przez niego osobiście bez angażowania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, specyficznego dla tego rodzaju działalności i bez udziału innych osób.
W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że Skarżący, jako osoba fizyczna świadcząca usługi w zakresie pośrednictwa pracy w sposób, który nie wymagał podjęcia działań w celu zorganizowania odrębnej struktury osobowo-majątkowej, nie mógł być uznany za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. Konsekwencją tego jest brak możliwości uznania Skarżącego za agencję zatrudnienia, którą przepis ten definiuje.
Skarżący nie mógł być uznany za agencję zatrudnienia także w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2009 r. Od tej daty przepis art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. otrzymał brzmienie "Agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego i lub pracy tymczasowej." Z treści powołanego przepisu wynika, że agencjami zatrudnienia mogą być wszelkie podmioty wykonujące czynności wskazane w tym przepisie (nie tylko jednostki organizacyjne) pod warunkiem, że zostaną wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Skarżący nie był wpisany do rejestru agencji zatrudnienia. Zatem w świetle tego przepisu, Skarżący wykonując usługi w zakresie pośrednictwa pracy, których dotyczy zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja nie działał jako agencja zatrudnienia.
Skoro Skarżący na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. przez cały rok 2009 nie mógł być uznany za agencję zatrudnienia nie miały do niego zastosowania przepisy art. art. 18a ust. 5 u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2009 r. i art. 19d u.p.z.i.r.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2009 r. Z dosłownego brzmienia tych przepisów wynika, że ustanowiony nimi zakaz zawierania z osobami poszukującymi pracy, odpłatnych umów o pośrednictwo pracy ma zastosowanie wyłącznie do agencji zatrudnienia. Oznacza to, że zawieranie tego rodzaju umów przez podmioty niebędące agencjami zatrudnienia w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. nie było objęte zakazem wynikającym z powołanych przepisów. Zakazu takiego nie można też wywieść z innych przepisów u.p.z.i.r.p.
Skarżący w skardze kasacyjnej błędnie podniósł, że czynności wykonywane przez niego były zabronione przez art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Przepis ten stanowi, że "Podejmowanie pracy za granicą następuje w drodze bezpośrednich uzgodnień dokonywanych przez obywateli polskich osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi lub za pośrednictwem publicznych służb zatrudnienia, a także agencji pośrednictwa pracy zatrudnienia świadczących usługi, o których mowa w art. 36 ust 18 ust. 1 pkt 1." Brzmienie tego przepisu nie uzasadnia twierdzenia, że podejmowanie pracy za granicą może odbywać się wyłącznie za pośrednictwem podmiotów wskazanych w tym przepisie. W przepisie tym brak jest treści wskazujących jednoznacznie na to, że wykonywanie pośrednictwa pracy przez inne podmioty niż wskazane w tym przepisie, jest zabronione.
O zasadności argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie może świadczyć art. 121 ust. 1 u.p.z.i.r.p., który stanowi, że kto bez wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia prowadzi agencję zatrudnienia, podlega karze grzywny nie niższej niż 3.000 zł. Przepis ten nie wprowadza sankcji za odpłatne wykonywanie czynności pośrednictwa pracy w ogóle, lecz poddaje sankcji fakt niezgłoszenia tej działalności do rejestru agencji zatrudnienia. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o prowadzeniu agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Takie ukształtowanie treści tego przepisu wskazywać by mogło, że agencję zatrudnienia można prowadzić bez dokonania wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, o którym mowa w art. 18 ust. 1 in fine u.p.z.i.r.p. Wniosek ten nie może być jednak zaakceptowany, gdyż definicja legalna agencji zatrudnienia zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p. wyraźnie wskazuje, że wpis do rejestru agencji zatrudnienia stanowi element konstytutywny agencji zatrudnienia. Definicja ta jest wiążąca także przy wykładni art. 121 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Zatem skoro w świetle tego przepisu nie można prowadzić agencji zatrudnienia bez wpisu do rejestru, to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że sankcji w nim przewidzianej podlega wykonywanie czynności wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1-4 u.p.z.i.r.p. stanowiących przedmiot działalności agencji zatrudnienia, bez wpisania do rejestru agencji zatrudnienia. Jednakże na podstawie powołanego przepisu sankcji podlega brak wpisu do rejestru agencji zatrudnienia a nie samo wykonywanie czynności agencji, jako czynności zakazanych, zatem norma zawarta w tym przepisie nie może być odczytywana, jako zakaz dokonywania odpłatnych czynności pośrednictwa pracy.
W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że działalność Skarżącego nie była działalnością agencji zatrudnienia i nie objęta była zakazami zawartymi w przepisach prawa. Prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji według, którego brak spełnienia przez Skarżącego wymogu zarejestrowania tej działalności w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia nie wyłączał przychodów pochodzących z czynności wykonywanych przez Skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawodawca używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Tego rodzaju czynnościami nie są czynności niezabronione przez prawo, objęte wymogiem zgłoszenia ich do odpowiedniego rejestru państwowego, wykonywane bez wypełnienia tego obowiązku. W przypadku takich czynności ich niezgodność z prawem polega na niewykonaniu nakazu o charakterze administracyjnym a nie na naruszeniu norm, które mają wpływ na byt prawny tej czynności w ogóle. Aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać wywody skargi kasacyjnej, że prowadzona przez Skarżącego działalność na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. wyłączona była spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż była to działalność objęta zakazem ustanowionym w powołanych przepisach u.p.z.i.r.p. i czynności prawne dokonane w ramach tej działalności na podstawie art. 58 § 1 K.c. dotknięte były sankcją nieważności.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i z art. 120 i 122 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów Skarżący dopatruje się w tym, że w sprawie nie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pomimo tego, że z dowodów zebranych przez organy podatkowe wynikało, że wykonywane przez Skarżącego czynności były zakazane przez prawo. Tak sformułowany zarzut należało ocenić jako zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w wyniku, której organ uznał, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Oznacza to, że przedmiotowy zarzut dotyczył błędnej wykładni prawa materialnego, w wyniku której Sąd I instancji doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy nie podlega subsumpcji pod ten przepis. Skoro Skarżący zarzucał naruszenie prawa materialnego to Sąd I instancji dopuszczając się tego naruszenia i oddalając skargę nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Naruszenie tych przepisów wystąpiłoby w sytuacji, gdyby sąd I instancji oddalił skargę pomimo występowania w sprawie naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, innych niż naruszenia stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Wniosek ten uzasadnia treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a który jako podstawę uchylenia zaskarżonego aktu wskazuje naruszenie przepisów prawa procesowego.
Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wyszedł poza granice skargi jednocześnie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku Sąd nie pominął naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało obszerne przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku wynikało w sposób jasny jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę. W wyroku przedstawiono wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, której Sąd I instancji dokonał na użytek niniejszej sprawy. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku powodowało, że wyrok ten poddawał się kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za oczywiście bezzasadny.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
