Wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. II FSK 2294/15
Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1110/14 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPPB4/415-671/13-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M.G. (dalej: skarżący) złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych. We wniosku podał, że wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w W. na podstawie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - dalej: k.c. oraz art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.) - dalej: u.p.z.p., złożył oświadczenie woli w przedmiocie wykupu gruntu przez m. st. Warszawa od skarżącego za określoną cenę wraz z odsetkami ustawowymi. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku z opóźnieniem m. st. Warszawy w wykupie nieruchomości. Zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p., żądanie wykupu lub zamiany gruntu powinno być spełnione w terminie 6 miesięcy. W przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości należą się po upływie tego terminu odsetki ustawowe i te zostały zasądzone w wyroku Sądu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy "odsetki ustawowe" zasądzone na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są odsetkami ustawowymi w rozumieniu art. 481 K.c., czy też są odszkodowaniem w wykupie nieruchomości i jako takie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego? W przypadku odpowiedzi negatywnej co do zwolnienia z podatku dochodowego: 2) Czy jeżeli ww. "odsetki ustawowe" zostaną zakwalifikowane jako wykonanie zobowiązania cywilnoprawnego, czy jest to przychód z innych źródeł stosownie do treści art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f.? 3) Według jakich zasad będą opodatkowane te "ustawowe odsetki": na zasadach ogólnych art. 27 ust. 1 czy też według 19% skali na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, użyte w treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p. "odsetki ustawowe" są odszkodowaniem za zwłokę w wykupie nieruchomości i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W przypadku zaś uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, skarżący stał na stanowisku, że są one przychodem z innych źródeł (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy) opodatkowanym według zasad ogólnych czyli na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania odsetek jako przychodu z innych źródeł na zasadach ogólnych - za prawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 481 k.c. stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od tych świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego, o czym stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. W zakresie opodatkowania odsetek wypłaconych na podstawie wyroku sądowego, organ uznał, że stanowią one przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ błędnie zrównał odsetki ustawowe wynikające z treści art. 481 k.c. z odsetkami wypłacanymi na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., które stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe w zakresie w jakim organ uznał, że wskazane we wniosku odsetki nie mogą być uznane za odszkodowanie, rozumiane jako rodzaj rekompensaty. Sąd argumentował, że charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jakkolwiek poglądy te dotyczyły odsetek uregulowanych w art. 481 k.c., to jednak w ocenie Sądu, rozważania dotyczące charakteru odsetek jako quasi odszkodowania, można odnieść również do odsetek należnych na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., albowiem i w tym przypadku odsetki stanowią swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Sąd podniósł, że podzielił w tym zakresie ugruntowane już stanowisko wypracowane w orzecznictwie, które wskazuje że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Sądu, odszkodowanie to nie może podlegać zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f. Sąd uznał również za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż odsetki stanowią przychód skarżącego z innych źródeł. Tym samym w jego ocenie organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że zasądzone na rzecz skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowią element tego przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny a ich byt zależy od należności z którą są związane. Tym samym należy je przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną i podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób co ta należność. Sąd dodał, że w rozpatrywanej sprawie powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim - w przypadku skarżącego - była zapłata ceny nieruchomości. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, to jednak odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania odsetek do innych źródeł przychodów, skoro należność główna stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzonych obok kwoty głównej, jest bezpośrednio związana z należnością główną i w konsekwencji przyjęcie, że kwota odsetek stanowi przychód ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz podlegają one opodatkowaniu na tych samych zasadach co należność główna - podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku i stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
