Wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2347/15
O tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 216/15 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Gd 216/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., określił W.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 40.602 zł. Taka wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że strona w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 136.589,72 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 143.660zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 7.070,28 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W. W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położnych w L., w tym w 2005 r. - 1 działki niezabudowanej, w 2006 r. - 13 działek niezabudowanych, w 2007 r. - 6 działek niezabudowanych, w 2008 r. - 4 działek niezabudowanych, w 2009 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej, w 2010 r. 1 działki niezabudowanej, w 2012 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej. Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nr [...], stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, za cenę 15.150 zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Do 2004 r. działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze. Pismem z 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy P. z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr [...] poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwałą z 8 czerwca 2005 r. Rada Gminy uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E - tereny infrastruktury technicznej - trafostacja, KD - tereny dróg publicznych. Decyzją z 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy, na wniosek małżonków W., zatwierdził projekt podziału działki nr 427/98 w celu wydzielenia działek pod zabudowę. W wyniku podziału powstały 43 działki od nr [...] do [...], przy czym działka nr [...] stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr [...], [...], [...], [...] i [...] stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy. W 2008 r. strona zawarła trzy transakcje sprzedaży: w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 814 m² na rzecz za cenę 65.000 zł; w dniu 10 września 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działek nr [...] o powierzchni 1071 m² i nr [...] o powierzchni 1105 m² za cenę 152.320 zł; w dniu 22 października 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 1106 m² za cenę 70.000 zł. Zdaniem organu, działki objęte podziałem utraciły charakter rolny. Były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, działaniom strony można przypisać charakter zarobkowy. Była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także treść art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży, że przychód ze sprzedaży działek wyniósł 287.320 zł, z czego przychód strony wyniósł 143.660 zł, a koszty uzyskania tego przychodu przypadające na stronę wyniosły 7.070,28 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 283 § 1 i § 5 O.p. poprzez wykroczenie poza normy czasowe postępowania, co jest niezgodne z zasadami państwa prawa; art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez tendencyjne postępowanie oraz zastosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowej określenie źródła przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, niewłaściwą interpretację ustawowej definicji działalności gospodarczej, nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnił, że zakres przeprowadzonej u podatników kontroli obejmował stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008-2010 i 2012 w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem badania w toku tej kontroli mogły być tylko dokumenty powstałe w latach podatkowych objętych kontrolą. Ustalenie stanu faktycznego wymagało zgromadzenia i oceny dowodów dokumentujących zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych, ale których skutki, w tym również skutki podatkowe, miały miejsce w latach podatkowych objętych zakresem kontroli. Skoro będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nabytej w 1998 r., to w ocenie Sądu prawidłowo organ, kierując się obowiązkiem wyjaśnienia całokształtu sprawy, uwzględnił także zdarzenia wcześniejsze, takie jak złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany tego planu oraz sporządzenie i zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości stanowiącej własność podatników. Uwzględnienie zdarzeń, które zaistniały w latach poprzedzających rok podatkowy objęty kontrolą było również konieczne ze względu na ocenę wystąpienia przesłanek ciągłości i zorganizowania działań strony. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym dowodzą, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Analizując czynności podejmowane przez stronę na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie mogą zmienić tej oceny twierdzenia strony, że to gospodarstwo rolne nie zostało zakupione w celu jego dalszej sprzedaży i że do 2004 r. była prowadzona na niej działalność rolnicza. Zamiar istniejący w dacie nabycia nieruchomości nie jest bowiem decydujący. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie: art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji ustawowej definicji "działalności gospodarczej", nieprawidłowym określeniu źródła osiągniętych przeze mnie przychodów oraz bezpodstawnym uznaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na ogólnikowość argumentacji oraz jej wewnętrzną sprzeczność co w konsekwencji spowodowało, iż uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na wykroczenie poza normy czasowe postępowania, co jest niezgodne z zasadami państwa prawa. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
