Wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2108/15
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1293/14 w sprawie ze skargi T.S.j na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 2108/15
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1293/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę T.S. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 września 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.,) - dalej O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2014 r. określającą T.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 142.513 zł. T.S. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, usług transportowych oraz wynajmu szalunków. Podatniczka zadeklarowała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L 19% zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.330 zł. W toku kontroli podatkowej, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka uzyskała (udokumentowane fakturami VAT) przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, transportowych oraz wynajmu szalunków w łącznej kwocie 2.869.021,79 zł. Łączna kwota wydatków wykazana przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok wyniosła 2.642.621,22 zł. W ocenie organu, w wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot z podsumowania księgi za cały rok podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 13.000 zł. W złożonej w dniu 2 października 2008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. podatniczka wykazała odliczenia od dochodu - straty z lat ubiegłych w wysokości 1.192,72 zł, która jako stanowiąca kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, została ujęta w niewłaściwej pozycji zeznania podatkowego. W złożonej w dniu 23 maja 2013 r. ponownej korekcie zeznania wykazała: podstawę obliczenia podatku w kwocie 225.163,00 zł a podatek należny w kwocie 40.863 zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok wydatki na łączną kwotę 535.000 zł, na podstawie faktur i rachunków od podwykonawców szczegółowo wymienionych w decyzji, które nie potwierdzały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i określił jej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości wskazanej na wstępie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdził min., że do dnia jej wydania, nie doszło w sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wyjaśnił, że w dniu 9 października 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez T.S. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z rachunków i faktur VAT wystawionych przez podwykonawców z tytułu usług, które faktycznie nie zostały wykonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 wrześni 1999r., Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r., Nr 83, poz. 930 ze zm.,) - dalej k.k.s. W dniu 19 listopada 2013 r., dorosły domownik, tj. H.S. odebrał skierowane - na podstawie art. 129 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - wezwanie do strony do osobistego stawiennictwa w dniu 25 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S., w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. W ocenie organu T.S. została skutecznie poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Potwierdzeniem tego jest jej pismo z 21 listopada 2013 r., dotyczące powyższego wezwania, w którym prosiła o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, usprawiedliwiając niemożność stawiennictwa przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w okresie od 4 listopada do 3 grudnia 2013 r. Pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organ, podatniczka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji lub nie stawiała się na wezwanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowodzi to bezspornie, że strona celowo (mając świadomość możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok) unikała kontaktu z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze i dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r. stawiła się celem przesłuchania w charakterze podejrzanej. Ponadto organ pierwszej instancji zawiadomił podatniczkę, na podstawie art. 70c O.p., który został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 15 października 2013 r. w celu dostosowania systemu prawa do powołanego, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 9 października 2013 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana (w dniach 2 grudnia 2013 r. i w dniu 10 grudnia 2013 r.) i zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu 17 grudnia 2013 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p. mimo, że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania oraz uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 §1 O.p.; naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. oraz naruszenie zasady swobodnej ocena dowodów wynikająca z art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2013 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 września 2014 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak jak słusznie wskazał organ, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia w dniu 9 października 2013 r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu 9 października 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez T.S. w dniu 2 października 2008 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z rachunków i faktur VAT wystawionych przez podwykonawców z tytułu usług, które faktycznie nie zostały wykonane, przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w wysokości 40.850 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka potwierdziła w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r., że została skutecznie poinformowana o treści wezwania z dnia 4 listopada 2013 r. (doręczonego w dniu 19 listopada 2013 r. dorosłemu domownikowi - H.S.) do osobistego stawiennictwa w dniu 25 listopada 2013 r. o godzinie 10.00 w charakterze podejrzanej. Powyższe zdarzenie uzasadniało zdaniem Sądu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając skargę uwzględnił również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdzono zatem w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 9 października 2013 r., kiedy wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, w której podniesiono, że jedynie ogłoszenie stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi powiadomienie o wszczęciu przeciwko niej postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) za nieuzasadniony. Sąd uznał, że organ zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 2007 kwotę 535.000 zł dotyczącą wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, w których jako sprzedający widniały następujące podmioty: Zakład O., Usługi Ogólnobudowlane T., Usługi Ogólnobudowlane K.L., B. s.c. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że transakcje skarżącej z W.K., T.O., K.L. oraz B. s.c. zostały wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu skarżącej. Ocena materiału dowodowego co do ustalenia tej okoliczności nie budziła zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalono także, że materiał dowodowy wskazuje, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT i rachunki, w których treści jako sprzedawcy występują wymienione podmioty, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Następnie Sąd oddalił zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Za zasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatniczki art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. W związku z powyższym nie zasługiwały też w opinii Sądu na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza też art. 210 O.p., w tym art. 210 § 1 O.p. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że przeciwko T.S. zostało wszczęte postępowanie karne lub karnoskarbowe i tym samym błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy przeciwko T.S. nie wszczęto postępowania karnego ani karnoskarbowego, a postępowanie, które się toczyło było postępowaniem prowadzonym w fazie in rem, które w okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przekształciło się w postępowanie w fazie in personam, zatem nie może być mowy o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadto z daleko posuniętej ostrożności wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co do całości zobowiązania podatkowego, podczas, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie kwoty 40.850 zł, a pozostała kwota zobowiązania podatkowego uległa przedawnieniu. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wskazanie konkretnych przepisów, jakie w jego ocenie zostały naruszony przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzutów należy wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) , a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji przepisów i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Zarzuty procesowe winny z kolei wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów. Skoro w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to oznacza, że nie zakwestionowano ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiotem rozważań na obecnym etapie postępowania jest więc stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc zatem do oceny tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wnioski wynikające z przywoływanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11. W przywołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku P 30/11 , Trybunał stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wyrok Trybunału ma moc powszechnie obowiązująca od daty jego opublikowania w Dzienniku Ustaw tj. od 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo i taki wyrok uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie, jak to wywodzi skarżąca w skardze kasacyjnej. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
